公允价值会计计量在我国财务会计框架中的应用论文
公允价值的应用是现行企业会计准则的一大亮点，现行会计准则考虑到我国市场发展的现状，在金融工具、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换和非共同控制下的企业合并等方面采用了公允价值计量。公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征是来自于公平交易市场的确认。本文先介绍研究公允价值的计量背景和本质及在我国会计计量中的运用，然后分析我国在应用公允价值计量中存在的问题，提出相应对策。
一、研究公允价值计量的背景
美国注册会计师协会在1953年最早提及公允价值，把公允价值作为资产计量的依据，用来说明和解释企业合并中的购买行为。20世纪80年代末，公允价值计量属性的地位得到了确立。2007年，美国新世纪金融公司发出了2006年第四季度风险预警，自此，与70年代重大金融创新工具——资产证券化有关的美国次级抵押借款风险开始浮出水面。随着次贷危机愈演愈烈，美国遭遇了“百年一遇”的金融危机。美国次贷危机引发的金融危机迅速向世界蔓延，在危机来临之时，市场出现了恐慌性大跌。而公允价值作为一种会计计量属性，具有顺经济周期效应，公允价值的使用会“推波助澜”，使金融危机雪上加霜。公允价值迅速成为经济和金融界关注的焦点。为适应我国市场经济快速发展对会计信息需求多元化的需要，也为了适应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，我国于2006年2月发布了包括《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则在内的企业会计准则体系，2006年10月，又发布了企业会计准则应用指南，从而实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同。新的企业会计准则体系全面引入了公允价值计量，但在实施过程中存在许多问题。在当前的后金融危机时代，仍应直面公允价值计量问题，不断完善公允价值计量属性，以更好地运用于实践，更好地服务于我国的经济建设。
二、公允价值的本质
(一)公允价值的含义
国际会计准则委员会(IASB)将公允价值界定为熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。我国财政部在2006年2月15日发布的新《企业会计准则——基本准则》中，对公允价值所下的定义是：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。其实，公允价值的实质就是客观价值，它在本质上强调对资产客观价值的计量。在这种计量方式下，企业必须根据报告日的新情况，对各项资产和负债项目进行重新计量，动态地、及时地反映企业各项资产和负债价值的变化，并在报表中予以反映，使报表信息更相关，对决策更有用。
(二)公允价值计量的意义
1.合理反映资产价值
一直以来，我国在会计要素的计量中，强调以历史成本为基础进行计量。以历史成本为计价基础有助于对各项资产、负债项目的确认和对计量结果的`验证和控制，同时可防止企业随意改动资产价格造成经营成果虚假或任意操纵企业的经营业绩。但这样做是建立在币值稳定假设基础之上的。如果发生物价变动，资产的市价低于原账面价值，则期末需按差额计提减值准则;若市价高于原账面价值，则不需做任何会计处理。尤其是当市价远远高于原账面价值时，资产的账面价值根本就不能反映其在市场上的真正价值。而公允价值计量有效解决了这个问题。与历史成本计量相比，公允价值计量最大的优势在于其紧密结合价值，它要求以当期的市场价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的价值，能够比较合理地反映出相关资产的价值。其带来的影响尤其表现在金融、投资性房地产等新兴行业。这些行业取得初始资产的成本通常非常低，后来由于土地、资源的局限性，经济的发展等原因，造成资产的价格大幅度上涨。这时采用公允价值计量就能比较合理地反映资产价值。比如某投资性房地产原来取得成本是100万元，后来市价涨到1000万元，但仍在报表上显示为100万元，这根本不能反映企业真实的财务状况。
2.增强会计信息的相关性，为投资者提供决策信息
美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。而在我国原来的会计制度下，由于实行的是历史成本计价，企业的账面价值都是属于静态的会计信息，不一定能反映企业的真实财务状况。由于大多数投资者主要是依据企业的财务报表来获得相关财务信息，这时很可能据此做出错误的决策。而在成熟的市场经济中，公允价值反映的则是相对比较动态的信息，因此它能够较好地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，即公允价值的运用能有效增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。
三、公允价值在我国会计计量中的运用
(一)金融工具的计量
以历史成本作为金融资产和金融负债的计量基础，阻碍了对衍生金融工具的确认。因为衍生金融工具大多属于待履行的合约。这些游离于表外的项目对企业的财务状况和经营业绩起着非常重大甚至生死攸关的影响，常使表面上“风平浪静”的资产负债表“危机四伏”，在这种情况下，历史成本既不相关也不可靠。公允价值计量具有相关性，对有交易价格的金融工具来说，公允价值在可靠性方面要优于历史成本。金融资产和金融负债初始计量时，应当按照其公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始成本。企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。金融资产或金融负债重分类时，按照重分类日的公允价值计量等。对于公允价值的确定，若金融工具存在活跃市场的，以活跃市场中的报价确定为公允价值;金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值，采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。当金融工具存在活跃市场的市价时，公允价值的确定可以直接利用这种价格，如公允上市交易的股票，从市场上很容易得到该股票的收盘价和日成交量。而在金融工具不存在活跃市场的市价的情况下，企业应当采用估值技术作为确认其公允价值的基础。
(二)长期股权投资的计量
新《企业会计准则第2号——长期股权投资》改变了原准则中对长期股权投资价初始计量中采用历史成本计量的“一刀切”做法，引入公允价值计量。新准则中规定：除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本。第一，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。第二，以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。第三，投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
对于长期股权投资的后续计量，也视不同情况予以规定。投资企业能够对被投资单位实施控制的和对被投资单位不具有共同控制或重大影响、并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，采用成本法核算;投资企业能够对被投资单位具有共同控制或重大影响的，应采用权益法核算。在权益法下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本：长期股权投资的初始投资成本小于投资时直享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
(三)投资性房地产的计量
企业通常应采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对其采用公允价值计量模式进行后续计量，但应当同时满足两个条件，一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场：二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。同一企业只能采用一种模式对投资性房地产进行后续计量，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
四、我国应用公允价值存在的问题
(一)公允价值计量的可靠性难以保障
公允价值是参与交易的双方对市场价值的一种判断，而市场环境是复杂多变的，有的会计事项可以确认或寻找相类似的交易价格，有的却无法寻找而只能估计由于存在商业秘密的保密原则、信息阻断等因素，公允价值的取得和公允性判断难度较大，这在一定程度上影响会计数据的客观性，进而其可靠性也大为减弱。从我国的现状来看，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟，价格难以真正反映价值，绝大多数资产的公允市价难以获得。新准则对公允价值的估价没有给出具体的方法，并且没有区分不同公允价值的公允性等级在我国的新准则体系中，虽然《基本准则》第四十三条规定在运用公允价值计量时，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，但是对于如何保证公允价值的可靠性没有一个统领的表述。
(二)公允价值难以获取
目前我国尚未建立具有权威性的交易信息资讯系统，公允价值评价机制不完善，即使通过评估机构评估出来的资产价值，也与在市场上实际交易的价值存在差异。从操作层面看，公允价值有数据资料不易取得、计量过程主观随意性大、得出的信息不够可靠等缺点。比如，如果企业对投资性房地产采用成本模式计量，那么需要对其计提折旧或进行摊销，期末还要考虑投资性房地产的减值问题以便重新确定其入账价值;如果企业对投资性房地产采用公允价值模式计量，那么不需要对其计提折旧或进行摊销，每—会计期末应以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。在实际操作中最为关键的问题就是公允价值的的标准不好取得，地产所处的地段不同、城市经济综合指数不同导致房地产差异也很大，这给企业以及评估人员与会计人员提出了—个比较大的挑战。
(三)应用公允价值计量可能为企业盈余管理提供便利
公允价值是利润操纵的一个手段而不是根源，只有消除根源才能杜绝利润操纵，这是公允价值能合理使用的一个必要前提。盈余管理是指企业的管理者为实现企业或个人利益，在会计准则允许的范围内，主要通过会计政策和会计估计的选择，从而使企业盈余达到预期目的。会计准则和盈余管理既是制约和反制约的关系，也是利用与反利用的关系。会计准则的科学性、严密性和弹性如何，无疑对企业管理者利用其进行盈余管理的深度、广度和频度是有很大的影响。新会计准则更多地体现了和国际会计准则的趋同，在增强会计信息相关性的同时，也适当增大了会计政策的选择和会计职业判断的空间，从而客观上增大了企业在某些方面进行盈余管理的机率。公允价值作为一项技术，既可以用来提高财务信息的质量，也可以用来扭曲会计信息，做好做坏取决于企业管理层的道德素质和社会诚信水平。企业可能会利用会计计量属性的选择权，以新的盈余管理手段来“创造”账面利润。由于公允价值的确认仍然是一个难点，公允价值很多时候是估计的结果，在现阶段的实务操作中容易被利用为利润操纵的工具。不排除企业通过操纵会计报表日的股价等手段来调节利润的可能性。如何保证公允价值确定的合理性，避免像以前再次成为企业随意操纵业绩的工具，是一个十分现实的问题。
(四)职业道德风险加剧
我国当前正处于道德危机的时代，在会计标准执行监管最严厉的资本市场上，目前仍然是造假成风，会计信息虚假披露比比皆是，在这样一个道德缺失的背景下引入公允价值计量，使得会计确认和计量、披露的主观性增加，报表编制者的自由裁量权大大增强，会计信息由谨慎向中性过渡。现在道德风险的几率就成倍增加，滥用公允价值现象随着新准则的实施不但不能得到遏制还会蔓延。
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