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包装物押金流转税处理的税务会计分析
[摘要]现代企业销售货物需要大量使用包装物，销售企业对包装物的处理视不同情况或随同产品一并销售，或出租出借给购货方收取押金。对出租出借包装物收取的押金，税法和会计制度分别有若干规定，但时一些具体业务政策并未明确，给企业会计职员进行职业判定提供了更多的政策选择空间。笔者期看通过该业务的会计分析，对会计工作提供帮助。[关键词]包装物；押金；流转税；会计分析
包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器。企业销售货物使用的包装物，有的连同商品一并销售；有的在商品销售时采取出租或出借的方式由购货方暂时存放。对出租或出借的包装物，销货方为了促使购货方及早退回，通常要向购货方收取一定金额的押金。对销货方收取的包装物押金，现行税法规定在符合条件情况下应征收相应的流转税。
一、包装物押金流转税征收的税法规定
关于包装物押金征收流转税的规定主要表现为增值税和消费税两类。
(一)关于对包装物押金征收增值税的法律规定
“纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并进销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税”(国税发[1993]154号)。“从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并进当期销售额征税”(国税发[19951192号)。
(二)关于对包装物押金征收消费税的法律规定
“实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并进应税消费品的销售额中征收消费税。假如包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并进应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并进应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并进应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税”(财法字第039号)。“从1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算。均需并进酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率缴纳消费税”(财税字[1995]053号)。
此外，在上述税法规定的基础上，对纳税人出租出借包装物收取的押金是否逾期，国税函[2004]827号进一步明确：“纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用的期限是非，只要超过一年以上仍未退还的，均应并进销售额征税”。
综合上述税法规定，包装物押金流转税征收的关键是应留意以下两个题目：第一，“逾期”时间的确定；第二，区分酒类产品(黄酒和啤酒除外)和其他产品。包装物押金流转税征收法律规定回纳如表1。
二、包装物押金流转税处理的会计分析
由于对于包装物押金的会计处理，会计制度未作明确规定，由此导致实践中对该业务存在不同的会计处理方法，集中表现为三个题目：第一，收取的包装物押金作为企业的一项负债确以为“其他应付款”时应如何计量?第二，计提的流转税应直接冲销“其他应付款”，还是直接确以为用度?若直接确以为用度，即应计进“销售用度”还是“营业税金及附加”?第三，没收包装物押金所得，应计进“其他业务收进”或“营业外收进”，还是冲销相关用度账户?
(一)非酒类产品包装物押金流转税的会计处理
1 纳税人销售非酒类产品而出租或出借包装物收取的押金，单独记账核算，且在规定的期限内收回出租或出借包装物押金退还的，其在不同时点的会计处理如下：收取押金时，借记“现金”或“银行存款”，贷记“其他应付款”。收回包装物退还押金时，作相反的会计分录。这一事项的处理在会计实务中不存在争议。
2 购货方逾期不能退还包装物，被没收的包装物押金应按规定征收增值税。假如销售的是应税消费品，还应征收消费税。
例1，某化妆品生产企业销售化妆品，随同产品销售出借包装物30只，每只本钱价30元，每只收取押金46.8元。包装物摊销采用一次摊销核算，款项均已通过银行收讫。当月因包装物损坏而无法收回。消费税税率为30％。
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