跨国电子商务的国际税收协调
内容摘要：国际税收协定中的常设机构原则标志非居民纳税人的跨国经济活动与来源国存在着持续的而非偶然的，实质性的而非辅助性的经济联系。在现今电子商务逐渐成为一种跨国经济交易的重要方式的时代，由于现有的常设机构原则中要求的固定的、有形的物理存在标志，已失往标识上述这样实质性的经济联系的价值作用，这个国际税法基本原则的内涵和外延，也应该与时俱进，根据网络商务的特点和交易模式的变化而相应地丰富和发展。关键词：电子商务 跨国经营所得 常设机构 对策
国际税收协定中的常设机构原则是目前各国在避免国际双重征税协定（以下简称双重征税协定）中，被普遍采用的协调缔约国双方在跨国营业所得上征税权冲突的基本原则。根据此项原则，缔约国一方对缔约国另一方企业来源于其境内的营业利润行使属地课税权征税，是以缔约国另一方企业在其境内具有某种特定的物理存在（Physical presence）——常设机构的存在为条件的。这种常设机构的存在可能由于企业的某种固定的营业场所或设施构成，也可能因企业通过某种特定的营业代理人的活动而构成。经合组织范本和联合国范本共同建议的常设机构原则表明，常设机构这种特定的物理存在，是缔约国另一方企业在缔约国一方境内从事实质性经营活动的客观标志，构成缔约国一方行使来源地税收管辖权优先征税的充足依据。
然而，跨国电子商务是处在不同国家境内确当事人之间通过电子数据交换（EDI）或国际互联网进行的贸易交易，与传统的贸易交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化的特点，尤其是在线交易（On-line transactions）情形下，位于不同国家境内的交易双方直接在计算机上通过互联网进行询价谈判、订货、付款和交货等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯本钱，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业代理人来开展经营活动的营业方式，已失往了存在的意义和价值。缔约国一方企业通过电子商务方式在缔约国另一方境内开展营业销售活动，按照前述构成常设机构的物的因素或人的因素的要件判定，很难认定在缔约国另一方境内设有常设机构。使常设机构原则在电子商务环境中碰到了前所未有的挑战。世界各国在这方面作了大量的努力，我国也不例外。
国际税收协定中的常设机构原则的内容
作为常设机构原则的最初形式，“固定场所”交易（a trade with a fixed place of business）概念最早出现于19世纪中叶的普鲁士，用于解决各个城邦之间的双重征税题目。后来，德意志帝国引进了在收进来源国存在固定有形场所（a fixed physical location）和可见交易活动（a visible business activity）这两项要求在1899年奥匈帝国和***缔结的第一个具有普遍意义的国际税收协定中成为常设机构概念的核心因素。使常设机构原则在全球范围真正获得普遍意义的是1963年的《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》（1977年重新修订）（以下简称OECT范本）和1979年的《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称联合国范本）。这两个范本都分别在第二章第五条和第三章第七条具体规定了常设机构的概念、范围例外及应用规则，固然在具体规定上二者有所不同，但在基本题目上二者是一致的，均较好地解决了对非居民跨国营业所得的征税题目。目前各国间的双边税收协定也大多以这两个范本为基础谈判制订。
常设机构原则对非居民跨国营业所得税收管辖权是这样划分的：作为居住国的缔约国一方对其居民所取得来自全球范围的收进、所得拥有居民税收管辖权，但对于其居民在缔约国另一方设有常设机构并进行营业活动而取得的那部分营业所得，作为收进来源国的缔约国另一方享有优先征税权利，即在这里收进来源地税收管辖权优先于居民税收管辖权。当然，这种优先权应被限于该部分营业所得可回属于常设机构的情况下才能行使。