速度经济下的新型管理会计模型探索
毕业论文
【摘要】速度经济正在深刻地改变着传统管理会计的理论基础。本文通过分析速度经济对传统管理会计理论的挑战以及对管理会计的相关要求, 引入制约理论提出了1种以时间管理为中心的新型管理会计模式, 试图为研究适应速度经济的管理会计提供新的思路。
【关键词】速度经济 传统管理会计 制约理论 以时间管理为中心
1、引言
“速度经济”1词最早由艾尔弗雷德·钱德勒(A lfred Chandler) 在《看得见的手———美国企业的管理革命》1书中提出, 它指的是因迅速满足客户需求而带来超额利润的经济。社会经济发展加剧了市场竞争, 大大提高了社会生活的节奏。市场竞争的加剧使得产品市场迅速从卖方市场向买方市场转变, 社会生活节奏的加快又使得顾客对产品的需求呈现多样化、变化迅速的特征, 这些变化迫使企业不得不努力提高其市场反应速度, 以满足客户不断变化的市场需求, 从而在激烈的市场竞争中获得竞争优势。
速度经济下, 企业并非以大规模、低成本取胜, 而换之以快速、灵活取胜。在这种环境下, 企业可以利用有限的资源, 通过立足于某些细分市场, 提供及时的个性化产品和服务获得竞争优势, 避免了规模经济下的资本劣势。因此, 如何能够抓住机遇, 形成时间竞争优势, 关系到我国企业能否适应新的市场竞争环境, 提高竞争力和盈利能力的生存与发展大计。然而, 就管理会计而言, 目前面临着巨大的困境: 它们服务于基于成本的竞争战略, 而成本战略与基于时间的新经济公司是不相关的。事实上, 管理会计的成本工具、预算和差异分析更可能阻碍公司发展而不是帮助它们(王跃堂等, 2004) 。经济环境的变化迫使管理会计发生变革, 不断突破原有理论, 构建出新型的理论框架和模式, 以满足新环境下企业发展的要求。本文正是针对这1问题, 试图在分析传统管理会计理论缺陷的基础上, 为研究适应速度经济的管理会计模式提供新的思路。
2、速度经济对传统管理会计理论的挑战
传统管理会计理论产生于规模经济时代, 其理论框架和模式是为适应当时的社会环境而建立的, 它的重要前提假设是决策需要产品成本信息, 而分配成本可以提供这些有益的信息(Corbett, 1998) , 它是以产品成本计算为基础的, 根据成本计算所提供的信息进行计划、决策和评价, 并通过标准成本、预算控制和差异分析制度对企业进行管理和控制, 以达到降低成本, 提高企业经营绩效的目标。具体方法是以产品成本为基准设定企业的整体目标, 通过建立与企业层级结构相匹配的多个责任中心, 并按照可控性原则将企业整体目标分解以确立各个责任中心的子目标。在此基础上, 通过局部效率指标如设备利用率、人工效率等评价各个责任中心的工作结果, 并将该结果与设定目标相比较以找到产生差异的原因, 进而通过采取相应的行为以帮助各责任中心实现设定的子目标。若各个子目标都得以实现, 则企业整体目标也同样可以实现。由此可见, 传统管理会计理论是以成本管理为中心的管理思想, 其隐含思想是降低产品成本会提高经营绩效, 局部最优必将导致整体最优。
随着速度经济的出现, 传统管理会计理论暴露出越来越多的问题。为了弄清产生问题的根源, 我们从其基本原理入手, 发现它在以下几方面存在着根本性的缺陷。
1. 传统管理会计认为可以通过度量局部成本来衡量局部对公司整体绩效的影响, 忽视了组织中各种资源重要性的差异。只有当1个组织中的所有资源的重要性同它们的费用消耗成正比时, 我们才可以通过度量局部成本来衡量局部对公司整体绩效的影响。现实给了我们相反的答案: 以某1特定物料的.缺货为例, 这种缺货的影响对于整个系统的影响远远超过这种物料的成本(Goldratt, 1988) 。因此, 用成本作为衡量企业业绩的基础并以此为基础设定的管理目标和行为可能会导致错误的结果。此外, 速度经济下客户对速度的追求迫使企业关注对其影响最大的关键资源, 从持续改善的角度来讲, 企业的任何1个局部都有改进的可能, 但缺乏重点的管理不但会消耗大量的人力、物力, 还会耗费大量的时间资源, 从而降低企业的市场反应速度, 使企业因为速度下降而丧失大量市场机会。然而, 传统管理会计由于假设资源需求与使用是匹配的, 因而忽视了系统制约的存在(Cooper&Slagmulder, 1999) , 从而无法满足速度经济下实施重点管理的要求。
2. 传统管理会计认为售价相同, 实体资源消耗相同的产品对企业业绩的贡献无差异, 忽视了系统的时间价值。企业的绩效取决于两个方面, 1是通过销售获取现金的能力, 即产出能力; 2是为获取产出所支付的现金, 即成本。单位时间内产出的高低由产品的边际贡献与企业整体产出速度的乘积决定。企业在生产过程中, 不但要消耗实体资源———成本, 还要消耗无形资源———时间。由于传统管理会计忽视了系统的时间价值, 因而会低估产出速度高的产品对企业业绩的贡献而高估产出速度低的产品对企业业绩的贡献( Preiss&Ray, 2000) 。Corbett (2000) 通过降低成本的同时公司利润下降和提高成本的同时公司利润上升两则实例, 得出结论指出产品成本的高低与企业获利能力无关。此外, 速度经济下客户对速度的追求迫使企业所关注的价值链向其外部延伸, 为了提高市场反应速度, 企业不仅要关心自身内部价值链, 而且还要关注上游供应链和下游销售链。价值链的环节越多, 其中的不平衡性就越明显, 不同产品之间产出速度的差异就更加突显出来, 忽视系统时间价值就越容易导致错误的决策。
3. 传统管理会计认为局部最优必将导致整体最优, 割裂了价值链中各组成单元之间的依赖。任何系统都是由1系列相互衔接、相互依存的单元共同组成的有机整体(价值链) , 组成这1整体的各个局部都不能脱离整体而独立存在, 因此不能将系统简单地看成是若干个局部的累加。局部最优必将导致整体最优的观点是建立在组成价值链的各个局部独立于系统整体的基础上的, 它割裂了各组成单元之间的依赖。事实上, 各元素之间的相互依存关系使得某1局部的改善经常会对其它局部产生负面影响, 甚至与整体目标相悖。Goldratt (1992) 在其著作《目标》1书中, 以通俗易懂的实例说明了在1个价值链中, 若通过提高某1非制约环节可增值作业的效率使该部分的产品成本降低, 则会增加该工序与下1工序之间在制品库存数量, 从而增加存储这种非增值作业, 但库存增加降低了企业的物流流转速度, 增加了企业经营的风险, 影响了企业整体目标的实现。由此可见, 局部最优不1定会导致整体最优, 建立在局部最优必将导致整体最优这种思想上的绩效评价、激励和控制制度会对企业实现经营目标起到相反的作用。速度经济下,由于企业所关注的价值链环节大大增多, 组成价值链的各组成单元之间的相互依存关系更加明显, 缺乏整体观的传统管理会计更容易产生局部最优而整体不优的结果。
应该看到, 传统管理会计理论虽然存在上述缺陷, 但这些缺陷在当时规模经济的社会环境下表现得并不明显, 因而在很大程度上还是适应了当时的社会经济环境。速度经济的出现大大提高了产品需求对于时间的敏感程度和企业价值链的复杂性, 使得传统管理会计理论的上述问题开始突显出来。变化是当今世界的主题, 现实的重大变化要求我们在概念和思想上进行创新, 以不断适应新的社会环境。因此, 构建适应速度经济的管理会计模式已成为现实的需要和发展的必然。
3、速度经济对管理会计的要求
速度经济价值的根本所在是时间的有限性和不可逆性, 人们愿意为时间的节省付出更高的价格。由前面的分析可以看出, 速度经济对与之相适应的管理会计提出如下几点要求:
1. 注重关键资源的管理。速度经济是建立在多变环境基础上的, 变化是其中最重要的主题。在变化的环境下, 面对时间资源的有限性, 只有关注关键资源, 实施重点管理, 才能提高管理效率和市场反应速度, 更好地适应速度经济的要求。
2. 强调时间管理的重要性。速度经济下产品需求对于时间的敏感性, 要求管理会计必须认识到时间对于企业的重要性, 价值链的复杂性又要求管理会计必须识别不同产品之间产出速度的差异性。
企业在管理中不仅要关注资源的实体消耗, 更要关注系统的时间消耗, 从而使有限资源产生最优的
经营绩效。
3. 体现整体观。速度经济下价值链的复杂性要求管理会计必须从企业整体出发, 使价值链中的任何局部必须服从企业整体目标的实现, 以最大限度地避免局部最优而整体不优的问题, 提高管理的有效性。
4、引入制约理论构建适应速度经济的管理会计模式
制约理论( Theory of Constraints, TOC) 是Goldratt (1990) 从“最优生产技术” (Op timal Production Technique, OPT) 发展形成的1套管理哲学。它将所有系统看成1个有机整体(价值链) , 通过分析和控制链条中最薄弱的环节———制约以不断提高制约环节的效率, 同时以制约环节为基准设定生产计划, 从而使企业达到持续改善目标的管理思想。其基本原理是著名的5大核心步骤: ( 1 ) 识别系统的制约;( 2) 寻找突破这些制约的办法; (3) 使企业的所有活动服从于第2步中提出的各种措施; (4) 提升制约; (5) 如果制约被打破, 回到步骤1, 开始新的循环。不要让惯性成为系统约束。
制约理论首先是1种注重关键资源管理的思想。它重点关注的是限制整体系统获取更好业绩表现的制约, 而不是每1个局部环节; 其次, 它强调时间管理的重要性。由于制约环节是企业价值链中产出最慢的环节, 因此企业的系统时间价值取决于制约环节的产出效率, TOC通过对制约时间的有效管理以使系统获得最优的时间价值; 最后, 它体现了整体观。TOC将整个系统看成1个有机整体, 组成这1整体的各个局部都不能脱离整体而独立存在。由此可见, TOC的这些特性同时满足速度经济对管理会计的要求,它为我们构建适应速度经济的管理会计模式提供了基本思路。具体方法是:
1. 识别系统的制约。首先用经验法判断可能的制约对象, 如在生产现场, 制约的显著特征是该工序的待加工产品很多。再通过对可能的制约对象进行详细的产能计算, 得到产能最低的资源, 即
为制约。
2. 充分利用制约并努力提高制约资源的产能。首先应将制约用于生产能给公司带来最佳收益的产品组合上来, 使得有限的资源时间创造出最大的效益; 其次是提高制约环节的生产质量以减少对制约时间的浪费; 还可利用作业分析法, 通过对制约环节的作业进行分析, 减少或消除不增值作业、增加可增值作业的数量以增加制约资源的有效产能; 最后还可以考虑改变产品的加工工艺, 将制约所需承担的工作部分甚至全部转移至有多余产能的非制约上去, 以减轻制约的工作负荷。管理中可使用制约资源利用率、单位时间产出率来衡量制约资源的利用效率, 使用制约产能提升率考核对制约产能的改进状况。
3. 以制约环节为基准设定生产计划。具体做法是从价值链的制约环节到最初环节之间, 采用拉动的排程方式; 从制约环节到最终环节, 则采用推动的排程方式。由于制约环节是价值链中产出最慢的环节,这样做的结果可以使企业最大限度地缩短交付周期(Lead Time, 指企业从接受订单到交货之间的时间) ,提高物流流转速度, 从而降低库存数量, 减少企业的经营风险。管理中可利用准时交货率和交付周期变化率来考核企业物流流转状况。
由此可见, 引入TOC的新型管理会计是以时间管理为中心的, 通过对制约资源的有效管理提高企业单位时间的产出, 从而使系统获得最优的时间价值。同时, 通过以制约环节为基准设定生产计划提高企业的物流流转速度, 降低库存数量, 从而有效降低市场变化给企业带来的风险。其基本原理是通过对非财务指标———时间的有效管理, 不断提高系统整体的产出速度和物流流转速度, 使企业达到产出、库存、成本的持续改善。
5、新型管理会计与质量管理和成本管理的关系
通过前面的分析可知, 引入制约理论的新型管理会计是1种注重关键资源的、强调时间管理的、体现整体观的管理思想, 它可以适应速度经济的基本要求, 使企业获得时间竞争优势。此外, 由于时间可以被视为是使企业获得长期竞争优势的很多重要因素的共同点, 因而这种管理思想还有助于企业获得质量竞争优势和成本竞争优势, 集中表现在:
1. 时间管理有助于提高质量管理水平。产品质量越高, 用于补救的时间就会越少。若产品缺陷较多,
则会产生大量的返修工作, 扰乱了正常的生产秩序, 造成交付周期的延长。如果质量问题出现在制约环节, 则还会降低制约环节的效率, 直接影响到企业的产出。因此, 时间和质量指标通常是相互1致而非冲突的, 产品质量可以通过时间指标反映出来。通过时间管理, 可以及时发现质量管理中的问题, 从而帮助企业提高质量管理水平, 形成质量竞争优势。Tubino&Suri (2000) 从经验数据中得到的结果表明, 实施以缩短交付周期为核心内容的快速反应制造(Quick ResponseManufacturing, QRM) 可使废品率和返修率下降80%甚至更多。
2. 交付周期的缩短有助于企业降低成本。Toni&Meneghetti ( 2000) 以1家依订单装配生产的企业为例, 说明了交付周期缩短的优势可体现为两个方面: 在企业外部, 可提高企业的市场反应速度, 使企业获得时间竞争优势; 在企业内部, 可降低企业的成本, 使企业获得成本竞争优势(如图1所示) 。同样,Tubino&Suri (2000) 的研究指出, 实施QRM可以降低15%～30%的产品成本。由此可见, 在以时间管理为中心的管理思想下, 速度的提高与成本的降低非但不是对立, 而且是相辅相成的。
相比之下, 以成本管理为中心的传统管理会计则在很多时候是与质量管理和时间管理相冲突的。这是因为提升质量通常需要大量投资, 传统管理会计则以降低成本为目标。同时, 通过前面的分析, 我们可以看到成本降低通常会对速度产生负面影响。这些方面也充分体现了以时间管理为中心的管理会计比之于传统管理会计的优越性。
6、结语
管理会计作为管理过程的1个组成部分, 对于其所处的环境具有很强的依附性。速度经济是不同于规模经济的另1种经济增长模式, 它的出现对传统管理会计理论构成了很大的挑战。本文紧紧抓住速度经济的特征, 通过引入TOC对速度经济下的管理会计模式进行了框架性的探索, 以期帮助我国企业抓住速度经济给我们带来的机遇, 努力提高管理水平和市场竞争力, 这对于发展中的我国具有1定的理论与现实意义。
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