基于工作底稿法研究现金流量表调整分录的编制规律
[摘 要] 本文在分析现金流量表调整分录编制的难点及其研究必要性的基础上，以工作底稿为手段，结合案例从理论上探讨了现金流量表调整分录借贷名称、借贷方向的确定及借贷金额的计算等问题，并据以提出了现金流量表调整分录编制的一般规律。 [关键词] 工作底稿法；现金流量表；调整分录现金流量表是以现金为基础编制的财务状况变动表。《企业会计准则第31号—现金流量表》指南和CPA教材介绍的现金流量表编制方法主要是工作底稿法和T型账户法。当应用工作底稿法或T形账户法编制现金流量表时，需要编制大量的调整分录，涉及项目多，分析工作量大。如果经济业务复杂、繁琐，翻阅、分析账户记录工作量还将增加，在实践操作上，容易造成遗漏，数据的准确性不能得到保证。在会计实务操作中，哪些项目需要调整不容易确定，调整分录如何编制也不易掌握，项目的调整程序又无规律可循，给企业的会计报表编制工作增加了一定的难度。为此，无论在实务工作中，还是在会计理论界，财务会计人员纷纷另避蹊径，研究、寻找各种可替代或可辅助编制完成现金流量表的方法，比如公式法、复式分录法、辅助明细账法、现金日记账法、日记凭证法等等。但是，这些方法只能治标、不能治本，使得工作底稿法或T形账户法在理论研究中无法得到深化和积极推广，以致使其在实务工作中的应用也受到一定的限制。基于时间、效率、成本、效果的考虑，无论是在会计实务还是在会计教学中，在编制现金流量表调整分录时需要遵循一定的程序和规律，以保证准确编制现金流量表，提高会计工作的效率和效果，提高会计信息质量。所以，现金流量表调整分录编制的研究也就成为必要和必需。在此，本文仅以工作底稿(法)为基础，探讨现金流量表调整分录借贷名称、借贷方向、借贷金额的有关问题。
一、调整分录借贷名称的确定及调整次序
当采用工作底稿法编制现金流量表时，必须以工作底稿为手段，以利润表和资产负债表数据为基础，对每一项目进行分析并编制调整分录，调整分录编制完成后必须全部过入工作底稿的相应部分，以保证有关数据的平衡关系和现金流量表的正确。据此，可以说明调整分录的借贷名称应该与工作底稿中会计报表项目名称相互一致。也就是说，调整分录借贷名称应该是报表项目名称，而不是会计科目名称。
现金流量表包括主表和补充资料两部分。主表部分依次反应的是经营活动产生的现金流量，投资活动产生的现金流量，筹资活动产生的现金流量。主表中的经营活动现金流量必须以利润表中的营业收入为起算点，调整与经营活动有关的项目的增减变动，涉及的项目主要是利润表项目和资产负债表中流动资产，流动负债项目。现金流量表中的投资活动包括非现金等价物的.短期投资和长期投资的购买与处置、固定资产的购建与处置、无形资产的购置与处置等，涉及的项目主要是资产负债表中的长期资产项目和流动负债项目。筹资活动产生的现金流量主要反映了企业收到的投资者投入企业的现金和发行债券、举借各种借款收到的现金以及为获得前期现金流入而付出的代价。涉及的项目主要是资产负债表中的流动负债项目、长期负债项目、所有者权益项目。
综上所述，调整分录借贷名称必须是报表项目。报表项目调整次序一般应该先是利润表项目，然后依次是资产负债表项目中的流动资产，长期资产，流动负债，长期负债，所有者权益等。
二、调整分录借贷方向的确定
按照工作底稿法的编制程序，编制调整分录前必须将资产负债表的期初数和期末数过入工作底稿的相应栏目，同时，还必须将利润表的本期数过入工作底稿利润表项目的本期数栏。下面，以注会教材中工作底稿部分资料为例(见2006年注会教材现金流量表编制案例)，分析说明调整分录的编制。
例1．假设利润表项目中当期“主营业务收入” 1，250，000 元和当期“应交税金——应交增值税(销项税额)” 212，500 元(账中数)，当期均收到。那么“经营活动现金流量——销售商品收现”应为1，462，500 元。但是，由于当期“应收账款”增加 300，000 元(取自账中数，因为资产负债表“应收账款”项目已扣计提的坏账准备)，说明当期收入中有 300，000 元未收到。当期“应收票据”项目减少 200，000 元，说明上期款项本期收回 200，000 元，因此，“经营活动现金流量——销售商品收现”应为( 1，462，500-300，000 200，000 ) 1，362，500 元。调整分录编制如下：