欧盟区域税收协调对中国—东盟自由贸易区构建的启示
区域贸易协定(RTA)的目标旨在消除成员间阻碍商品、服务和生产要素自由流通的各种障碍，以实现区域内各国福利的最大化。从宏观经济层面而言，税收与经济密不可分，发展区域经济，必然会产生成员间的税收协调问题。从微观层面看税收是产品成本的一个重要组成部分，区域内各国税收的差别会直接或间接影响区内厂商的成本，从而最终影响区域内商品、服务以及生产要素的自由流通。因此，这就要求成员在制定本国的税收制度和政策时进行一定程度的协调，以便有利于区域内各国经济的共同发展。 欧洲联盟(EU)各成员国之间的税收政策协调贯穿了欧洲经济一体化发展的全过程。早在EU的前身欧洲共同体(EC)成立之初，《罗马条约》中就明确地规定了成员国间经济政策和税收体制的协调。随着经济一体化进程的不断深入，EU内部税收协调问题就显得日益重要。20世纪90年代初，EC成功地消除了各国之间的某些财政障碍，包括由于各国税制的差异而造成的要素自由流动的障碍，以及各国不同程度的补贴。其后，随着欧洲经济一体化进程加快，EC发展成为EU，并实行单一货币。为了确保欧元的顺利启动，EU再一次对成员国的财政政策进行了规范，并写在《马斯特里赫特条约》和《稳定与增长条约》里，从法律角度规定了各成员国的财政纪律，制定了严格的财政趋同标准。尽管EU在一体化的进程中税收协调难度很大，但经过近50年的努力，其在税收协调方面采取了一系列举措，积累了丰富的经验，走在世界前列。因此，分析EU的区域税收协调问题对中国—东盟自由贸易区税收协调的构建具有十分重要的意义。 一、欧盟区域税收协调的实践 1、欧盟区域税收协调的基本原则 “平等互利、自主自愿”是区域经济合作中公认的原则，也是EU区域税收协调遵循的重要原则之一。在EU内部进行税收协调的过程，其实就是成员国放弃部分税收主权的过程。在这个过程中，如果某个成员国认为本国在税收协调中获得的利小于弊，就会不接受协调。当这种情况发生时，只能通过与该成员国开展进一步磋商和谈判的方式加以解决。要么对所协调的条款进行修改和完善，要么采取一些例外条款，允许该成员国暂不执行或暂缓执行有关的协调。在对储蓄利息所得税进行协调时，EU就经历了这样的妥协过程，最终规定在过渡期内，比利时、卢森堡和奥地利可以不进行有关储蓄所得的信息交换，并对储蓄所得征收预提税(国家税务总局，2006)。 2、欧盟区域税收协调的模式 按照税收的协调程度，在长期实践中形成并具有发展前景的基本协调模式有三种：税收协定模式、趋同模式和一体化模式。根据EU目前的税收协调程度，它所采用的税收协调模式主要是趋同模式。 作为RTA进程中的“排头兵”，EU旨在建立超国界共同市场的一体化目标，而该目标的实现必然以协调成员国之间的税收政策，建立包括关税、间接税和直接税等在内的共同税收制度为基础。因为，只有这样，才可能消除要素自由流动的税收障碍。在其前身EC成立之后，它就开始踏上了税收协调的历程。从关税同盟的建立到以增值税和消费税为主的间接税的协调，一直到1990年以来有关直接税的协调，EU成员国之间税收政策和制度的协调达到了较高的程度。与税收协定模式仅局限于维持各国税制差别的现状不同，EU的税收协调是根据各成员国的协商意见，以指令的形式建议各成员国采纳实施，以规范和实现征收某些相同的税种(如增值税)，使其在税率和计税方法等方面大致接近，甚至实行大致相似的税收政策，并且已经初步构成一种超国家的税收制度的雏形，这对于成员国经济乃至整个EU经济都产生了十分积极的影响。 虽然目前EU的税收协调进程持续而艰难，特别是对现代国家进行宏观调控和社会再分配的得力工具——所得税政策的协调，要使各国完全让渡所得税政策制定的自主权，在短期内恐怕很难有所作为。但是，无论如何，随着EU区域化进程的加快，趋同模式作为一种较为充分的税收协调或合作模式，必将显示出更大的生命力。 3、欧盟区域税收协调的主要措施 (1)关税的协调 众所周知，关税同盟是EU的重要基石之一，同时也是税收一体化的起点。为了建立关税同盟，EC从1958年开始协调成员国的对内、对外关税。1973年，EC的成员国建立起关税同盟，即拆除各成员国之间的一切关税壁垒，对非成员国实行统一的对外关税。一般而言，对内关税的协调难度较小。但是对外一致关税的协调则有一定的难度，尤其是在各成员经济发展水平参差不齐、需要关税保护的程度高低不一的情况下，为了兼顾各国的利益，共同对外的关税税率就更难确定。在实践中，共同对外关税税率的必须确定，EC在这一领域积累了很多经验。考虑到不同成员对共同对外关税税率的要求，EC决定共同体各项商品的共同对外关税税率，以共同体内四大关税区(原联邦德国、荷比卢关税同盟、法国、意大利)1957年1月1日使用的实际关税税率为基础，按算术平均办法计算确定。另外为防止各国关税税率调整过快，对共同对外税率也采取了分步到位的办法(朱青，2001)。 关税同盟建立以后，各成员国产品在EC内部不再受到关税的影响，而增值税和消费税等间接税就成为影响价格的重要因素。不协调的间接税政策直接影响到资源的配置，因此间接税的协调就成为税收协调中的又一个重点。 (2)间接税的协调 对于间接税，从EU的实践来看，EU各国所做的努力是：在维持众多产品的税收差别、对成本进行合理控制和各成员国间进行一定程度的税收合作的基础上，求得某种平衡和协调。在间接税方面，EU协调的重点是增值税，EU的增值税协调大致经历了税制协调、税收原则协调和税率协调这三个阶段。 增值税在欧盟的引入过程，同时也是欧盟间接税协调进程的开始。1962年EC提出实行增值税建议，在1968至1973年的5年内，EC增值税统一推行工作基本完成。1977年5月EC发布了增值税第六号指令，要求各国从1978年起开始逐步协调增值税征收办法。在统一实行增值税后，EC成员国对征收原则进行了协调。最初，各国采用了目的地原则。1987年，EC委员会提出应拆除成员国的财政边界，取消边界税收调整，实施原产地原则。为此，EU于1991年12月通过并引入了过渡性机制，并计划用5年时间实现由目的地原则向完全的原产地原则的转变。但时至今日，这个问题仍末彻底解决。在协调增值税征收原则的同时，EU一直致力于增值税税率的协调，而税率协调是增值税协调中最敏感也是最困难的问题。1992年，欧洲部长理事会各成员国勉强通过增值税最低标准税率不低于15%的提议。1995年，欧洲部长理事会又提出各成员国增值税税率最高不高于25%的提议(樊丽明、常世旺，2005)。尽管实际上各成员国的最高增值税税率都未高于25%，但由于每一个国家都把税率、税基的确定作为税收主权中最敏感的部分，不愿出让，因此，该提议几乎遭到了所有成员国的反对，至今仍未通过。 (3)直接税的.协调 欧洲货币联盟建成以后，EU内部取消了外汇管制，资本、技术、人员、商品和企业更加具有流动性，“单一保障”制度使得一家公司能方便地在EU各成员国建立分公司。在国际清算银行的领导下，银行偿债能力规定也非常规范。而在此之前，一国的资本投资一般要考虑外汇、金融和税收等诸方面问题。随着欧洲货币联盟的建成，税收逐渐成为影响因素中最突出的一个，加强直接税的协调也就显得日益重要。 在直接税协调方面，1990年7月，EU理事会公布了与公司税相关的两个指令(《合并指令》”和《母子公司指令》)和一个公约(《仲裁公约》)。1997年10月，EU委员会向EU经济与金融委员会转发了《税收一揽子计划》的报告，该报告的提出主要有两个目的：一是通过对直接税的协调以阻止税基侵蚀行为的不断发生；二是通过避免双重征税的办法消除阻碍内部市场正常运转的税收壁垒。然而，尽管EU委员会就减轻公司税领域的国际双重征税问题取得了一些成绩，但是由于各成员国公司所得税最低税率和税基的协调一致问题，目前仍未取得任何实质性进展。 当然，税收的协调并不意味着所有的税收完全一样，这既没有必要，而且在实际操作中也不可能实现。由于EU各国税收总体水平和税收结构都存在较大的差别，因此协调过程不是各成员国税制向一个EU统一的税收制度接近或趋同的简单过程，这注定了EU税收协调的长期性。如果在对某些税种进行协调时必须对成员国的税收结构进行较大改变，应该让每个成员国有机会对本国的税收制度进行调整，使之与所要达到的目标相一致。 4、欧洲法院在EU区域税收协调中的作用 伴随着经济一体化的进程，制度和决策过程也逐步发展成某种形式的不断增长的政治一体化。EU政策制定主要依赖于包括EU理事会、委员会、欧洲议会、欧洲中央银行和欧洲法院这五大机构。而欧洲法院是唯一被授予管辖权和责任的实体，在EU的一体化进程中，欧洲法院以特殊的方式在区域内发挥着影响。在EU的税收协调中，欧洲法院起到了不可低估的推动作用。欧洲法院对EU税收协调所起的作用主要体现在两大方面： (1)通过判例确立了欧盟法的直接效力原则和最高效力原则 直接效力原则是指共同体法律规范能够直接为个人创设权利和义务，个人可以在国内法院直接援引欧盟法来主张权利或请求救济。这种直接效力原则极大地便利了欧共体各机构所制定的规则、决定和指令在欧盟各国的适用，为欧洲统一大市场的建立提供了重要的制度保证。在共同体条约中找不到直接效力原则的依据，这是因为，该原则所规范的是国家行为，所设定的是国家的权利和义务，这一原则是通过欧洲法院判例确定的。 最高效力原则是指共同体法的效力优于共同体成员国的国内法。欧洲法院认为，成员国不能通过国内法来改变共同体法，共同体法的最高效力是无条件的和绝对的。共同体条约、二级立法(如指令、决定等)、共同体法的一般原则、共同体与第三方签订的国际协定，不论它们是否有直接效力，都优先于成员国国内法而适用。欧洲法院所确立的这两个基本原则，为EU进行税收协调奠定了必要的法律基础。 (2)在关税和所得税协调方面起着不可估量的作用 EU关税协调的依据主要是共同体条约第23条和第25条。第23条规定建立关税同盟，并适用于所有货物。第25条强调“禁止在成员国之间征收进口关税和与关税具有相同作用的捐税。这种禁止也应适用于具有财政性质的关税。”这里的“货物”、“关税”以及“捐税”的具体含义是由法院通过判例予以明确的(翟继光，2003)。在禁止征收关税或类似税收问题上，也存在例外，包括①成员国为进口国提供服务而就此收费；②作为成员国国内法的一般制度，对进口产品和国产品基于相同的标准都征收的税费；③履行共同体法所施加的检验义务而就此征收的税费(张智勇，2002)。 欧洲法院在所得税领域的协调方面所起的作用更加明显。由于共同体条约缺乏协调成员国税法的直接和具体的规定，因此欧洲法院就借助于共同体条约关于服务、人员和资本自由流动的规定和原则来消除成员国内直接税法对共同市场的阻碍，其核心在于消除对成员国国民国籍的歧视(张智勇，2002)。经济,政策-[飞诺网FENO.CN]