浅析现代风险导向审计在我国的应用-从“中航油”案看新审计准
毕业论文
【摘 要】在国内外管理舞弊与审计失败案件频发，我国颁布新审计准则的背景下，本文选择对我国现阶段如何应用现代风险导向审计方法的研究，通过内容、特征等方面重新认识审计风险与现代风险导向审计，利用“中航油”管理舞弊案例来分析新审计准则的实务运用并提出解决应用问题的1些方案，以期对提高我国注册会计师执业质量，促进我国注册会计师行业的健康发展有所借鉴。
关键字：现代风险导向审计、重大错报风险、管理舞弊
The analyze of Chinese application in modern risk-oriented auditing——through “CAO” case
Abstract
In the background of more and more cases about management fraud or audit failure were revealed and China has released new auditing principles, this dissertation choose the researching of “how to use the method of modern risk-oriented auditing in China” to newly understand the contents and characteristics of auditing risk and modern risk-oriented auditing. According to the case of “China Aviation Oil”, this dissertation tries to simulate the actual exercising of Chinese new auditing principles in order to bring forward some questions and solving methods, expect these can help improve CICPA’s assurance quality and accelerate the development of Chinese CPA industry.
Key words: modern risk-oriented auditing, material misstatement risks, management fraud
目录
第1章 审计风险的概念与基本特征
第1节 文献回顾——国内外对审计风险概念的代表性解释
第2节 本文对审计风险概念及主要特征的理解
第2章 现代风险导向审计
第1节 文献回顾——对现代风险导向审计主要内容的两种不同观点
第2节 本文对现代风险导向审计的理解
第3节 现代风险导向审计的的审计流程以及对审计技术提出的新要求
第3章 新审计准则对我国应用现代风险导向审计的指导意义
第1节 新准则在运用现代风险导向审计方法上的进步
第2节 “中航油”管理舞弊案例分析；应用1141号准则
第4章 我国影响现代风险导向审计运用的问题及解决建议
第1节 影响我国现代风险导向审计运用的1些问题
第2节 针对这些问题的解决方法建议
资料来源与参考文献
序言
在2101世纪的头几年里，伴随着很多跨国公司以及我国上市公司财务丑闻案的曝光，“财务舞弊”与“审计失败”这两个名词已经被社会各阶层的人们所广泛关注。安然、世通等全球托拉斯皆因舞弊被揭穿而使庞大的企业帝国在瞬间覆灭；银广夏、蓝田股份、科龙电器等上市公司的财务造假也给我国的资本市场带来了极其恶劣的影响。可以说，在这些案件中担任审计工作的注册会计师无论是单纯的审计失败，还是与企业勾结，协同舞弊，都难辞其咎。于是，不论是国际会计师行，还是中国本土注册会计师们，都在加强职业道德教育，争取重新博得公众信任的同时，也在对审计风险重新进行认识，结合新时期的新特征，继续对审计风险进行深入研究。因此，降低审计风险，有效提高审计质量和审计效率，重塑注册会计师良好的职业形象已经成为我国注册会计师们的最大心愿，同时也是我国注册会计师行业当前迫在眉睫的任务。
所以，在这些客观因素的共同作用下，现代风险导向审计与审计风险被紧密地联系在1起。于2007年1月1日正式实施的《中国注册会计师审计准则》在理念上和内容上贯彻了现代风险导向审计的原则要求，重新确立了新的审计风险模型。
本文在这样的行业背景下，选择对我国现阶段应用现代风险导向审计方法的研究，以期通过从概念、特征等方面认识审计风险，利用案例来分析新审计准则的实务运用并提出解决应用问题的1些方案，对提高我国注册会计师执业质量，促进我国注册会计师行业的蓬勃发展有所借鉴。
审计风险的概念与基本特征
风险，是指1种状态上的不确定。这种不确定状态可能导致收益的取得，也可能导致损失的发生。但1般情况下人们往往注重风险的消极结果，即关注风险带来的伤害、毁损、损失的可能性。正因如此，整个审计职业界才应该从根本做起，重新认识审计风险，进而改进审计技术，消除社会公众对注册会计师独立审计的失望和担心。
第1节 文献回顾——国内外对审计风险概念的代表性解释
国际审计实务委员会（IAFC）发布的国际审计准则将审计风险定义为：“审计风险是财务报表中存在重大错报而审计师发表不恰当审计意见的风险。”国内学者徐政旦、胡春元认为：“审计风险概念从广义上解释，不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不符而产生损失的责任风险，而且包括营业失败可能导致公司无力偿债或倒闭所可能对审计师或审计组织产生伤害的营业风险。”；谢荣认为：“审计风险是审计人员经过对企业财务报表进行审查后，对财务报表的公允性发表了不恰当的审计意见而可能导致的行政责任、民事责任和刑事责任。”已经正式实行的《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目的和1般原则》对审计风险的概念表述为：“审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。”
第2节 本文对审计风险概念及主要特征的理解
1、对概念的理解
上述对审计风险概念的权威性解释，徐政旦胡春元的观点较全面，而其他观点主要局限于“财务报表存在重大差错而发表了不恰当意见的审计报告”这1层面，并没有表达审计活动所存在的全部风险。本文认为，审计风险的概念应从广义上理解，只要是与审计主体审计师发生损失的可能性相关的因素，都应属于审计风险的范畴。同样，审计活动除了对财务报表进行审计外，还有许多其他工作内容。
2、对主要特征的理解
1、客观性
审计风险是绝对存在、不可避免的。不同的审计程序与审计方法，还有注册会计师主观上的职业判断，都决定了审计风险的客观性。
抽样审计方法是现代审计的1个显著特征，它根据总体中的部分样本的特性来推断总体的特性。但是这个过程多少会产生1些误差，而这种误差是不可能完全消除的。在此，注册会计师就要承担因误差而形成错误审计结论的风险。即使详细审计，由于经济业务的复杂性、管理人员素质等客观因素，审计结果不能反映实际的情况仍会存在。同时，注册会计师也要为自己本身的执业水平承担不能做出正确判断的风险。因此，我们只能在有限的空间和时间内控制审计风险，降低其发生的频率和减少带来的损失。
2、普遍性
审计风险通过最终审计结论与预期的偏差表现出来，这种偏差是由多方面的风险因素引起的。在审计活动的每个阶段乃至每个环节的进行中，都会存在表现形式不同的风险因素，在任1环节发生审计失误，最终审计风险都会加大。因此，审计风险具有普遍性。
3、潜在性
随着现代资本市场的发展，执业的注册会计师不仅承担着审计责任，同时还承担着对投资者与社会大众的广泛的社会责任，这就决定了注册会计师即使在没有因发生显性风险而引发审计责任的情况下，其承担的审计风险在1定时期里也仍具有潜在性。审计风险是在错误被揭露之后才会体现出来，若错误没有被揭露，即在无意中被各方接受，则由此而应承担的责任或遭受的损失就不会实现。所以，审计风险具有潜在性，它对注册会计师构成损失的过程是1个显化的过程，但这个过程是否会有结果，只是1种可能。
4、无意性
如果注册会计师在主观上并未意识到风险的严重性，在无意中接受了审计风险，也就有可能在无意中承担审计风险可能带来的严重后果。只有在明确“审计风险具有无意性”这个前提下，审计人员才会努力设法降低审计风险，探讨对审计风险的控制也才有意义。如果注册会计师故意舞弊，也就谈不上控制审计风险，则由此承担的责任并不是真正意义上的审计风险。
5、可控性
现代审计的指导思想从制度基础审计发展到风险导向审计的过程表明，审计业界1直在逐步向主动控制审计风险的方向发展。我们应当正确认识审计风险的可控性，不必畏惧审计风险，只要识别了重点风险领域，并采取相应的措施，进行有针对的管理，就可以将审计风险控制在1定的范围之内。所以，建立切实有效的风险防范机制是至关重要的。
总之，对审计风险的研究是1个持续发展的过程，目前要做的是从更宏观的角度，针对审计风险特征的新方面，有的放矢地去研究如何在审计实务中识别和控制风险，并通过各种新方法落实到具体审计程序中，而不是仅仅在审计计划阶段分析风险。注册会计师应当更多地从现代企业经营风险、管理层风险管理的角度来关注财务和会计信息，而不是仅仅从检查财务数据公允性的角度关注财务报表和会计账目。本文就是在现阶段审计风险环境下，讨论现代风险导向审计的方法和应用，最终的目的还是在于有效控制审计风险。
第2章 现代风险导向审计
第1节 文献回顾——对现代风险导向审计主要内容的两种不同观点
1、以经营风险分析为主要内容
谢荣认为，“现代风险导向审计对固有风险认识处理包括会计报表项目本身的风险外，而更多地考虑企业的战略风险和经营风险，现代风险导向审计应该是以被审单位的经营风险分析为导向的1种审计”；陈志强认为，“经营风险在1定情况下可能会威胁到企业的持续经营，而持续经营是财务会计核算的1个基本前提，审计人员关注被审计单位经营风险的目的多在于此”。这些主流1线专家的观点说明了目前国内对“经营风险分析是现代风险导向审计的主要内容”这1解释是持肯定态度的。
2、以发现管理舞弊为主要内容
该观点的代表学者王泽霞认为，“管理舞弊是管理层试图以舞弊财务报表为手段获得更多的机会利益，独立审计师如不能查出这种对报表使用者利益有重大影响的舞弊行为，就必须承担法律责任，管理层与审计人员之间存在严重的利益冲突，因此管理层不可能真心地配合独立审计师有效地实施审计工作。”因此，“管理舞弊为高风险审计领域，会计报表审计应以重点识别和判断管理舞弊的风险为审计工作的切入点，开展以查找管理舞弊为核心的风险导向审计。”由此可见，以审计管理舞弊为主要内容这1观点，也是比较切合当前外部审计需要应对的企业内部管理舞弊日益增多，加大审计风险，影响审计效果这1事实的。
第2节 本文对现代风险导向审计的理解
1、现代风险导向审计的概念
现代风险导向审计是相对传统的风险导向审计（审计风险=固有风险*控制风险*检查风险）而言的，是指注册会计师立足于对审计风险进行系统分析，并以被审单位的'经营风险为出发点，以识别、评估和控制企业的重大错报风险为核心，综合运用战略管理分析工具，对高风险领域进行重点审计，将检查风险降低到可接受水平的1种审计模式。
2、现代风险导向的主要特征
1、审计重心转移。现代风险导向审计程序的重心从以测试为中心转变到以最初的风险评估为中心。这1转移具有重要意义，真正体现了风险导向的理念。对风险的根源进行评估，从本质上看问题，才不会被问题的现象所迷惑，而做出错误的判断。也可以说基本完成了由被动审计到主动审计的转变。
2、风险评估的重心由控制风险评估转变到重大错报风险的综合分析评估。现代企业中若存在舞弊现象，以管理舞弊为源头的自上而下的舞弊远远多于单纯性的基层员工舞弊，而重大错报风险主要与管理舞弊相关。现代风险导向审计的风险评估就是针对重大错报风险，发现管理舞弊。
3、风险评估从0散走向结构化。传统风险导向审计将固有风险与控制风险两大源自审计对象的关键风险分割开来，进行相对独立的分析评估，缺乏整体性；现代风险导向审计将这两大风险综合为重大错报风险，进行系统化的分析，从更多方面把风险因素有机地联系在1起，有利于从宏观上把握风险的整体性。
4、风险评估的方式以分析性复核为中心。传统风险导向审计的分析性复核程序主要用于财务报表分析，往往会忽略非财务信息；现代风险导向审计的指导下，分析性复核开始走向功能上的多样化，对非财务数据的信息也进行分析，而且要将现代管理方法中的某些先进的分析工具运用到工作当中去。
5、对注册会计师和审计助理人员提出更高的要求。在运用现代风险导向审计方法下，审计人员必须改变之前知识结构的单1性，不能仅依据财会知识对被审计单位的会计核算进行技术层面的检查，应该接受管理学，金融学方面的综合行业培训，完善知识体系，以适应综合性分析的需要。
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3、本文对现代风险导向审计主要内容的理解
ISA#315第32段指出，“许多经营风险最终会产生财务后果并因此影响财务报表，然而并非所有的经营风险都产生重点错报风险，经营风险和重大错报风险之间的关系并非必然的联系。那么按照经营风险导向未发现经营风险，没有对产生重大错报构成影响，但是若存在企业高层通同舞弊、虚构交易，也就是战略和宏观层面的风险，却没有在审计中被发现，那么这样的审计风险同样存在，甚至影响更大。”因此，本文认为，对任何1个企业来讲，经营是外功，管理是内功。经营风险包含外部因素，管理舞弊则完全是内因导致，这两种内外因都最有可能导致财务报表的重大错报。因此，现代风险导向审计的主要内容不仅是经营风险分析，也不仅是发现管理舞弊，而是应当将这内外两大风险因素综合在重大错报风险当中进行评估，以确定审计的重点和范围。
第3节 现代风险导向审计的流程以及对审计技术提出的新要求
1、主要审计流程与审计策略
由于现代风险导向审计是以企业宏观层面上可能导致重大错报的风险因素为导向，因此采用自上而下的审计逻辑：
首先，对被审计单位所处的宏观外部环境和主营业务所处的行业环境进行分析，以全面理解企业总体发展战略，识别显性的战略风险；
第2步，分析被审计单位与外部环境之间的联系，从而发现潜在的战略风险。对于识别出的风险，要分析客户所做的监控（即业绩衡量）和应对（即管理控制）措施；
第3步，分析客户的内部经营环节风险。内部经营尤其是关系到企业战略目标实现的关键经营环节的结果，既能够降低战略风险，也能够导致经营风险。针对客户对于这些关键经营环节的风险监控与过程控制进行分析，具有非常重要的意义；
第4步，注册会计师利用职业判断对已经识别的风险进行总结并得出剩余风险。分析完成后，审计人员认为没有得到有效控制的，并且对会计报表有重大影响的风险就成为剩余风险，是后来的审计程序所关注的重点；
最后，根据剩余风险结论进行实质性测试，从而将总体审计风险控制在可接受的范围内。
通过这1自上而下的审计逻辑而设计的审计流程可以看出，前文提出的现代风险导向审计的两大主要内容已经完全从各流程环节的主要工作体现出来，总体经营风险分析从内外两方面入手分析，而通过对内部各经营环节的风险识别，可以发现管理舞弊的蛛丝马迹。
2、借鉴其他分析领域的审计技术
现代风险导向审计不仅依靠传统审计技术,而且注重新型的审计技术。具体的分析技术主要从管理咨询领域以及营销分析领域借鉴而来，主要包括：1、战略风险分析技术，即针对客户的内外部环境进行分析，综合评估企业战略风险，形成对企业未来发展的合理预期。常用的有：PEST分析方法（政治、经济、社会与技术）和SWOT分析方法（机会、威胁、优势与劣势）；2、经营风险分析技术，通过这些技术来评估企业的经营风险。主要采用波士顿矩阵（划分业务类型）分析技术和价值链分析技术；3、经营业绩评价技术，可以采用平衡计分卡分析技术，对客户的经营绩效进行总体评估。
由此可见，现代风险导向审计模式主要采用战略分析和系统分析工具，可以大大提高发现问题，识别风险的能力，因而可以最大限度地降低由于风险识别错误而导致的审计失败。
新准则对我国应用现代风险导向审计的指导意义
第1节 新准则在运用现代风险导向审计方法上的进步
1、正式确立了现代风险导向审计风险模型
《独立审计具体准则第9号—内部控制与审计风险》规定的审计风险模型为:审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。从实务角度来看，在风险评估上目前存在比较大的问题：凭主观臆断或者参照同行业其他企业的基本情况进行风险评估,不能针对被审计单位的具体风险情况来进1步实施审计程序，或者根本不实施进1步审计程序；由于审计人员自身职业能力所限或者完全信赖被审计单位，风险评估变得有名无实。这些做法使得审计人员在工作中没有明确重点审计领域,导致只见树木不见森林，很难发现重大错报问题，也就不能切实地将检查风险降低至可接受水平。
新的《中国注册会计师审计准则第11
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