关于分析程序审计技术的缺陷及其改进
毕业论文
【原文出处】中国注册会计师
【原刊地名】京
【原刊期号】20068
【原刊页号】23～27
【分 类 号】F1011
【分 类 名】财务与会计导刊（实务读本）
【复印期号】200612
【作 者】王玉涛/卢利平
【作者简介】王玉涛，清华大学经济管理学院；
卢利平，广州南华会计师事务所。
【摘 要 题】审计监督
【正 文】
审计是注册会计师收集证据、评价证据并最终出具审计报告的鉴证活动。分析程序(以往称为“分析性复核”，新审计准则中改称“分析程序”)是1种重要的审计技术，运用于审计过程的各个阶段，是帮助注册会计师完成审计判断的1种手段。在审计实践中，为达到发现审计重点和审计风险的目的，1些标准化的分析程序定义很难在实际运用中发挥很大作用。本文试图通过蓝田股份的案例来说明分析程序在实际运用的失败以及如何改进这种审计技术。由于分析程序的外延广泛，因此本文并不是论述其所有方面，而是从1个细节入手讨论其在审计实务中存在的某种缺陷，并试图改进这种缺陷，达到扩展其外延的目的。
1、分析程序的缺陷
分析程序审计技术有广阔的外延，它应用于审计的全部过程，而且其具体技术也极其广泛，包括：趋势分析、比率分析和非财务资料的对比等。虽然审计技术不断发展，但公司盈余管理和做假行为也层出不穷。尤其是当公司与相关利益方串谋时，或者公司故意创造了1些难以直接审查的事项时，单纯的审计技术是难以发挥作用的。如蓝田公司的案例就属于后1种情形，该公司创造了现收现支和固定资产难以盘点的事实。这些行为的危害是能够以很低的成本虚构很高的盈利，而且很难通过常规审计技巧发现，即使通过1般的分析程序方法也难以发现。
在外勤审计过程中，审计师1般都会首先分析1下客户提供的未审计财务报表，其次通过趋势分析(与以前年度对比)或科目之间的逻辑关系发现异常和审计重点，之后确定重点审计项目并展开工作。在上市公司审计中，审计师关注的重点在于盈利的虚构。因此，损益表是重点审计项目。根据会计科目之间的逻辑关系，在审计中直接确认重要的收入费用项目很难，因此需要结合资产负债表科目加以确认。在损益表的分析过程中，收入至关重要，因为它是盈利的主要来源，也是试图虚构盈利的公司操纵的主要对象。因此，对收入实施的`分析程序就显得尤为重要。基于公司经营正常成长的假设，收入和盈利稳步增长或有小幅震荡皆属于正常情况，也不会引起审计师的警觉。收入和盈利稳步增长即使源于公司管理层的“盈余平滑”行为也不足为惧，因为这种行为不会增加审计风险，而且投资者1般都能理解和认识到这种行为。然而，1旦发现公司收入或盈利在某年度或某时点发生激增，1般都会引起审计师的警觉和质疑，审计师会从这1点入手，确定收入是否虚构并进1步通过详查相关的其他科目来降低审计风险。分析程序在这1过程中至少扮演了1种角色——引发审计师对收入的质疑，发现审计风险的焦点。这在不断提倡的风险导向型审计中扮演了重要的角色，换句话说，分析程序审计技术是风险导向型审计的实践基础。
上面的分析说明，分析程序审计技术是1种成本有效的方式，可以较低的成本有效地发现公司虚构收入或盈利的行为。然而，这种成本有效的方式却存在1个缺陷：假如公司在审计师关注的几年内连续虚构收入或盈利，趋势分析就很难帮助审计师发现异常。在审计实践中，这是1个突出且棘手的问题。1方面，审计师知道分析程序是1项高效的方法，另1方面又担心公司若存在连续虚构盈利行为就很难发现问题。当然，审计师可以通过其他审计技术来加以弥补，如增加实质性程序，但这种做法既增加审计成本，在某些情况下又不1定那么有效。因此，下文的关注点在分析程序的内部，将探讨如何通过分析程序本身来有效地发现审计风险。
2、案例分析
1．蓝田股份简介
蓝田股份(证券代码：600709)全称为湖北江湖生态农业股份有限公司，主营业务为：农副水产品种养、加工、销售；制药及卫生保健制造；餐饮住宿；房屋开发等。公司是于1992年10月由沈阳市新北制药厂、沈阳莲花大酒店、沈阳市新北副食商场全部资产发起设立的定向募集股份有限公司。原3家发起人净资产中国有资产1828万元折成1828万股国家股，净资产中属企业法人的资产3525.6万元折成法人股3525.6万股，同意向原企业内部职工以1∶1.25溢价定向发行1342.4万股，形成6696万股的总股本。1996年5月以每股发行价8.38元向社会公众发行了3000万股普通股，同年6月18日，“蓝田股份”(A股)在上交所上市交易。2000年1月，公司迁址湖北省，公司名称由“沈阳蓝田股份有限公司”变更为“湖北蓝田股份有限公司”。2001年12月11日，公司名称变更为“湖北江湖生态农业股份有限公司”，股票简称变更为“生态农业”。因公司财务状况异常，公司股票自2002年3月19日起实行特别处理，简称变更为“ST生态”。2002年5月13日，公司股票暂停上市。2003年5月23日，公司股票终止上市。
2．从分析程序角度对蓝田股份的分析
前面已经讨论过，在审计过程中，审计师通过趋势分析来发现审计重点。对于上市公司的审计，往往关注公司是否存在虚构收入或盈利的方面，趋势分析能帮助审计师发现异常情况。图1列示了蓝田股份1997年到2000年的收入变化。
审计实务中，审计师往往基于某1审计年度而展开趋势分析。从图1看出，蓝田股份的业务收入呈现逐渐增长趋势，审计师无论基于哪1年，通过前后两3年的对比都很难发现异常情况。实际上，审计师在具体审计过程中很少关注这么多年的收入变化。因此，仅仅通过单个科目的变化很难发现问题。根据主营业务收入与其他科目之间的逻辑关系，审计师1般会关注应收账款、货币资金的变化趋势，从而进1步发现异常情况。图2列示了3者的趋势关系。
图2很明显地显示出收入与其他两个科目(应收账款和货币资金)之间存在着异常情况。我们知道，销售分为现销和赊销，赊销反映在应收账款上，现销直接进入银行存款，但蓝田股份在4年内的高营业收入既没带来应收账款的增加，也没带来货币资金的增加。另外，4年内公司的应收账款余额分别为4565.10、3880.97、1241.88和857.18万元，相对于收入是很低的，这些都说明公司的销售要么是现销，要么是赊销但资金回笼很快。但进1步观察货币资金的变化，发现没有显著增长趋势。因此，审计师可以判断，回收的资金必定在各年度相继支付出去，资金去向如何就成了审计师关注的重要问题，因为这关系到收入是否真实。通过对会计报表(限于篇幅，没有列示所有的会计报表)科目的分析(这件工作对于有经验的审计师来说是成本很低的)可以发现列示于图3的结果。
从图3中可以看出，固定资产的增长幅度显著高于主营业务收入。结合这段时间内货币资金的相对减少，说明这段时间内所产生的业务收入主要用于固定资产投资，显示了公司对未来有很强的信心，因为固定资产投资能进1步支持产出并进而支持收入的增长。
从这几个科目的关系中，我们几乎发现了完整的资金循环。而且这些关系的逻辑非常清楚：收入高速增长带来大量的现金流，现金流又立刻投入到能够带来更多现金流的固定资产上，固定资产进1步支撑现金流的产生。如此说来，公司的盈利前景非常广阔。通过实施趋势的分析程序，审计师没有发现异常情况。虽然收入的增长显著，但结合固定资产增长的分析，上面的逻辑却是可以解释这种增长情况的。因此，虽然分析程序是1种成本有效的审计方法，但是在本文所述的情况下其有效性却大打折扣。收入本身的真实性虽然可以通过实地盘点固定资产的存在性来进1步得到验证，这也是1般审计技术所能涉及到的。但是这已超出本文讨论的范围，而且事后看来，蓝田股份做假(虚构主营业务收入)的根源就是出现在固定资产难以实施盘点上。值得注意的是，我们讨论的焦点不在于固定资产如何实施盘点，而在于分析程序的缺陷与改进。
可将上面的讨论总结如下，虽然分析程序是1种成本有效的方法，但在某些情况下，如公司连续几年虚构收入或盈利，且审计师仅关注前后两年或3年的情况时，就很难发现异常情况。而且，在审计实践中，审计师与客户之间的审计关系存在1定的连续性，因此，审计师更疏于把分析程序的时间拉长，这样就更难以发现公司的做假行为了。所以，需要改进这种成本较低的审计方法，让其更有效地发挥作用。
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3、分析程序审计技术的改进
通过上面的案例分析，我们很容易想到把时间段拉长，就可能发现异常之处。仍以蓝田公司为例。该公司1996年上市，上市之后(1997年起)收入和盈利显著增长，但没有产生异常。不过，如果把1995年和1996年的报表加入趋势分析，就可能发现问题。图4列示了这种情况。从图中可以看出，虽然1997年—2000年有稳定的增长趋势而使审计师难以发现异常，但1旦把1995年和1996年加进来，就发现公司上市后的第2年(即1997年)主营业务收入有急剧的增长。
另外，表1列示了各年收入对比的情况。从表1看出，1997年增长率高达167.22％，显著高于其他年度。因此，通过这样1个简单的扩展，我们就很容易发现异常现象，但前提是纳入你分析的时间范围要足够长。如果审计师关注1998年以后的情况，单单比较前后两年的趋势是无法发现异常的。这就是审计实务中面临的主要问题。因为年度审计1般是对特定年份的审查，在报表分析时最经常的是与前1年情况进行对比，如果审计年度正好是1998年以后，前后两年的对比根本无法发现异常情况。当然，我们并不排除审计师通过其他手段发现异常，但本文分析的前提是以成本最低的方式来实现目标。可见，为了以成本较低、而又有效的方式发现问题，拉大趋势分析的时间段将是合适的。
表1 历年收入及增长率对比表 1995年 1996年 1997年 1998年 1999年 2000年
主营业务收入 30,828．41 46,824．19 125,125．20 164,033．95 185,143．00 184,090．96
业务增长收入 51．89％ 167．22％ 31．10％ 12．37％ -0．57％
拉大时间段可能会增加1定的审计成本(但与其他审计方式相比仍是成本最低的，因为审计师只要要求客户提供更长年度的报表就可以了)。另外仍然存在着1种较有效的方式来帮助审计师发现问题，这就是常识。这种方式也属于分析程序，但不同于趋势分析。常识的运用需要对被审计单位主营业务产品有1点了解，或需要1定的生活经验的积累。如果审计师能在审计公司前分析1下同行业的情况，将使常识的运用提升到专业水平。另外，同行业分析的有效性需要会计师事务所形成专业化的审计领域，或即使不能形成，也可以建立1定的数据库资源，方便审计师在审计过程调用相关的行业资料。以蓝田公司为例，其主要产品是农副水产品和饮料收入，以1998年-2000年的情况为例，2者合计分别占到收入总额的73.79％、96.55％和97.76％，而饮料收入在这3年中分别为5.41亿、5.09亿和5.29亿元，所占比重分别为33.39％、27.49％和28.75％。如此高的饮料收入，我们就极需知道蓝田股份到底生产什么饮料。据查2000年年报，发现其饮品类的产品主要为野莲汁、野藕汁和纯净水，披露的3种饮料的市场销售单价分别为每瓶2.2元、2.1元和1.0元。根据常识，若以每瓶2.5元计的话，那么单单饮料收入就需要每年销售出至少2亿瓶。若以12亿人口(这其中还包括大比重的农村人口)来算，平均每6个人中就有1人喝过蓝田公司的产品。然而，实际情况是，又有多少人喝过、见过和听过蓝田公司的饮料呢?可见，通过这种生活常识，审计师就可能很容易对该公司的收入产生质疑。另外，如果结合同行业其他公司的表现就更能说明问题了。我们仅以1999年为例，蓝田的饮料收入是5.09亿，而同处饮料行业的露露和伊利的收入是7.4亿和9.59亿元，3个公司的饮料收入差别不是很大，但在实际生活中，我们经常见到和喝到的是后两者，而几乎从未见过蓝田公司生产的野莲汁和野藕汁。可见，通过同行业对比，审计师应该更易发现异常情况，而且相应的审计成本却很低。因此，通过扩展分析程序审计技术的外延(常识和同行业对比)便能以较低的成本提高审计效率。
本文的研究并不以分析案例为主要目的，而是通过案例的分析达到1个更普遍的目的：1个纯粹的、遵守职业道德的审计师如何通过分析程序这种成本有效的审计技术来提高审计效率。正因为分析程序存在固有缺陷，改进它才是有意义的。但改进的实际运用，需要审计师以更加尽责的态度来从事审计工作，也需要会计师事务所积极配合，如形成专业化的审计领域或逐步建立行业资料库，来帮助审计师有效地开展工作。
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