主营营业收入审计在风险导向审计中的不足及审计方法论文
一、风险导向审计中主营营业收入审计存在问题
（ 一 ） 提前或推后确认收入企业为了满足当期的营业收入、利润的需要，可能会提前或推后确认收入，这种情况是不符合《企业会计准则》及税法的规定的相关要求，常见的情况包括：提前或推后开具发票确认收入；篡改发货记录、发票信息提前或推后确认收入；商品所有权的风险和报酬尚未转移提前确认收入；成本无法可靠计计量提前确认收入；防止后期利润下滑延迟确认收入等。《企业所得税》从税法的角度上明确规定了收入确认的条件，并不以开具发票作为收入的实现。
（ 二 ） 未按照规定正确使用完工百分比法确认收入工程建设企业采用完工百分比法确认收入，在实际运用时该方法的可操纵性非常强。《企业会计准则》规定了完工百分比法的计算规则，但在具体操作中，也会存在低估成本、高估收入的情况，或是虚构成本的发生、或是人为调整完工百分比等问题。
（ 三 ） 具有重大不确定性时确认收入重大不确定性的销售包括：具有质保期的商品销售、附有售后回购、售后回租条件的商品销售、附有销售退回条件的商品销售、买方可能存在拒付货款的情况等，由于无法同时满足收入确认条件的，对此种具有重大不确定性的销售不应该确认收入。但是实际工作中，依然存在对上述交易进行确认收入的的情况，虚增收入，操纵利润。
（ 四 ） 签订虚假合同，操纵营业收入企业与第三方签订虚假合同，伪造生产记录、发货记录和发票，虚增收入。或是企业 （ 包含母子公司 ） 与第三方签订合同，产品销售后，确认收入，而第三方与子公司再次签订合同，将产品再次出售给子公司，子公司作为固定资产、无形资产等进行确认，避免关联交易内部抵消，从而实现对收入、利润的操纵。
二、风险导向审计中主营营业收入审计方法
（ 一 ） 风险导向审计程序
风险导向审计是以审计风险模型为基础进行的审计，审计风险来源于企业财务报告的重大错报风险，而错报风险受经营风险和舞弊风险的影响。管理层舞弊方式层出不穷，风险导向审计模式应运而生，以被审计单位的风险评估为基础，综合分析影响企业经济活动的各种因素，了解被审计单位的经营环境，制定重要性水平和可容忍误差，对企业进行重大错报风险评估，根据风险评估的结果，进一步确定审计的范围和重点，开展控制测试审计程序和实质性测试审计程序。
（ 二 ） 提前或推后确认收入的审计方法
注册会计师在审计时通常采用以下审计方法：1. 实施控制测试，选取一定的样本量进行穿行测试，检查销售合同、生产记录、出入库单据、发货单据、发票等，确认企业的内部控制设计是否合理、运行是否有效，单据是否真实；2. 对存货进行实地盘点，观察实际的生产过程，确认货物发出的真实性；3. 关注合同、出入库、发货记录、发票等日期的一致性；4. 对应收账款的借方发生额同收入及销项税合计进行测算，分析差异是否合理；5. 对应收账款及营业收入进行函证，关注客户是否真实收到商品、确认应收账款的发生；6. 关注应收账款的回收情况，是否存在提前确认收入、长期挂账的应收账款是否存在虚构收入等。
（ 三 ） 未按照至规定正确使用完工百分比法确认收入的审计方法
注册会计师可以采用以下审计方法：
1. 了解被审计单位是否有完善的相关内部控制制度、是否具备完善的成本核算办法、是否具有可靠的财务报告制度，以便有效的归集成本的发生，合理的预测将要发生的`剩余成本；2. 若被审计单位内部控制可以信赖，选取一定样本量，进行穿行测试，检查内部控制的执行是否有效，单据是否真实、可靠，完工百分比法确认的收入是否合理；3. 检查具体的合同条款，若条款有变化，检查是否有附加合同或者相关协议，进行调整；4. 注册会计师依靠职业判断，可以利用专家的工作，对完工程度进行确认。
（ 四 ） 具有重大不确定性时确认收入的审计方法
当销售业务具有重大不确定时，按照《中国注册会计师执业准则》的规定，实施下列审计程序：1. 检查相关的销售合同、出入库单据、发运单据、发票，相关补充合同或协议，利用职业判断，是否具有重大不确定性；2. 了解行业惯例、客户信用等、了解款项是否可以流入企业；3. 对具有重大不确定性的销售业务发函确认，是否真实发生，是否具备收回款项的能力，若与账面存在差异，深入了解差异存在的原因。
（ 五 ） 签订虚假合同，操纵营业收入的审计方法
了解被审计单位是否可以及时识别舞弊现象，以及防范舞弊所采取的具体应对措施。被审计单位可能为了实现经济利益而进行舞弊，也可能损害企业的经济利益进行舞弊，注册会计师都应保持独立的职业精神，保持应有的职业谨慎，实施必要的审计程序，合理保证财务报表的真实公允。可采用如下审计方法：1. 与被审计单位的管理层，内审人员、业务人员、法律顾问及其他专家保持必要的沟通，利用其他专业人士的经验和能力，对舞弊发生的可能性进行综合判断；2. 运用职业判断，按照实质重于形式的的原则，判断商品所有权上的风险及报酬是否真实转移；商品是否会存在售后回购的情况；3. 根据不同的业务情况，判断企业与第三方是否存在关联关系，如果存在关联关系，则应该按照关联交易进行会计处理。
参考文献：
[1] 田世栋 . 会计舞弊及会计报表营业收入的审计 [J]. 现代经济 ,2008,7（1）。
[2] 杨寿康，罗迎霞 . 现代风险导向审计理论在中小企业 IPO 审计中的运用 [J]. 会计实务 ,2012.2.
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