摘要:20世纪60年代以后,注册会计师成为被告的诉讼案件日益增加。一些会计师事务所损失严重,甚至破产,特别是像与安然事件相关的安达信这样实力雄厚、影响很大的事务所亦不能避免。因此,现代审计理论和审计职业界特别关注如何在审计工作中既能提高审计效率和质量,又能规避审计风险。这就要求注册会计师在审计过程中应当运用重要性,在充分考虑审计风险的基础上合理确定重要性水平。本文拟在讨论重要性水平和审计风险两概念的基础上,进一步探讨二者的关系
关键词:重要性水平;审计风险;防范措施;关系
Abstract
Adult materiality and its level is a very important conception in modern auditing theory and practice,and the concrete standard of adult materiality is called adult materiality level.This paper is to discuss the relationship between audit materiality level and audit risk,exposing both of the inverse relationship and positive relations between them.The degree of audit risk depends on the judgment of audit materiality, while it is affected by audit risk.Ina word,it is significant to understand correctly the relationship between audit materiality and its level and audit risk,because it helps learn about the related content of the principles of registered accountants in practice,helps them set up reasonable auditing procedures,lowering down audit risk,and improve audit quality..
Keywords
adult materiality level;Audit risk;Precautionary measure;relationship between audlt materiality and its level and audit risk
目录
摘要 ............................................................................................................................................ I
Abstract ................................................................................................................................... II
前言 ........................................................................................................................................... 1
一、审计重要性与审计风险 ................................................................................................... 2
(一)审计重要性的含义及意义 .................................................................................... 2
(二)审计风险的含义以及意义 .................................................................................... 2
二、审计重要性的理论分析 ................................................................................................... 3
(一)审计重要性的成因 ................................................................................................ 3
(二)影响审计重要性的因素 ........................................................................................ 4
(三)审计重要性的判断 ................................................................................................ 5
三、审计风险形成的原因以及防范措施 ............................................................................... 7
(一)审计风险形成的原因 ............................................................................................ 7
(二) 审计风险的防范措施 .......................................................................................... 8
四、审计重要性与审计风险案例分析 ............................................................................................. 10
(一)案例分析 .............................................................................................................. 10
(二)审计重要性与审计风险的关系 .......................................................................... 11
结论 ......................................................................................................................................... 14
参考文献 ................................................................................................................................. 15
致谢 ......................................................................................................................................... 16
前言
随着世界经济的发展,企业规模和经营范围不断扩大,会计记录的数量不断增加、内容日趋复杂,同时伴随着企业内部控制的不断完善,这时详细审计已经不可能也没有必要,审计进入了抽样审计阶段,审计重要性概念也随之产生,并很快在审计实务界广泛运用并在审计理论研究中占有重要地位。审计重要性判断是实现审计目标的一种手段,有利于提高审计效率,节约审计费用。
《独立审计准则第9号——内部控制与审计风险》将审计风险定义为:“审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。可见,审计风险实质上强调的是会计报表中未被查出的重大错报或漏报对审计意见的影响,由于审计测试和内部控制的固有限制,审计人员不可能将所审计报表中所有的错报或漏报都审查出来,所以审计风险始终存在,但审计人员在审计测试过程中,又总是希望通过执行合理必要的审计程序,尽可能将审计风险降低至可接受的水平,同时提高审计工作的效率,这就需要充分考虑重要性与审计风险二者之间的关系。
一、审计重要性与审计风险
(一)审计重要性的含义及意义
根据我国《独立审计准则》的定义:审计重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度,这一严重程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。其在量上表现为审计重要性水平。
1、审计重要性是现代审计理论和实务中一个非常重要的概念,它贯穿于审计的全过程。审计的准备阶段,审计人员要对重要性进行界定,做出初步判断,并将重要性价值分配到各个项目,以此作为各个项目允许出现差错的最高限额;审计实施阶段,审计人员根据在准备阶段确定的重要性标准,评价所发现的问题是否重要,以此确定是否要作进一步的审查,并做出相应的记录;在审计终结阶段。审计人员根据重要性标准,对做好审计工作具有重要意义。
2、审计重要性是决定审计风险、检查范围和审计程序的直接依据之一。
3、审计重要性对于会计报表审计有着广泛的影响,正确掌握, 从而理解和科学运用重要性原则,对提高审计效率,降低审计风险有着十分重要的意义。
(二)审计风险的含义以及意义
《柯勒会计词典》把审计风险解释为:一是已鉴定的财务报表,实际上未能按公认会计原则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性;二是在被审计单位或审计范围中存在重要的错误,未被审计人员觉察的可能性。
《美国审计准则说明》第47号认为:“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险。”加拿大特许会计师协会的观点是:审计风险是审计程序未能觉察出重大错误的风险。
国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将审计风险定义为:“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。”
近年来,全球资本市场风云变幻,随着国内外一些公司相继出现公司破产、会计舞弊事件 提供审计服务的会计师事务所也牵涉其中 。
严重的财务舞弊案和审计失败案件不断爆光,越来越多的上市公司和会计师事务所遭到证监会和财政部门的处罚,所产生的后果是非常严重的,影响也是十分深远的。主要表现在:
1 使得投资者对证券市场的信心严重受损,证券市场融资功能下降,近几年证券市场的持续低迷就是一个佐证。
2 作为连接投资者和筹资者桥梁的注册会计师行业面临着严峻的信誉危机,注册会计师行业的发展一度陷入低谷。
3 法律诉讼不断。上市公司和中介机构所作的虚假陈述直接危害到了投资者经济利益,针对上市公司和中介机构的法律诉讼呈现日益高涨之势。
注册会计师面临审计风险增大的趋势,如何最大限度地降低审计风险,成为注册会计师行业面临的最大课题。
二、审计重要性的理论分析
(一)审计重要性的成因
《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》第五条明确指出,注册会计师应当运用职业判断确定重要性[1]。美国审计准则公报第47号《审计实务中的审计风险与重要性》(Auditing Risk and Materiality in Conduct on Audit)中也认为重要性是个职业判断问题。可见,重要性本质上是一个职业判断问题。之所以要对重要性做出判断是出于对审计质量和审计效率两方面的考虑,如审计重要性水平太低,审计质量得到了合理保证,却加大了审计工作量,降低了审计效率;如审计重要性水平定得过高,审计质量得不到合理保证,审计人员会面临比较大的审计风险。因此,审计重要性是审计效率和审计质量的合理统一,或者说是审计收益与审计风险的权衡过程。所以,在审计工作中之所以要进行重要性判断,是由以下两方面原因造成的:
1.审计方法的要求
注册会计师的审计目的是证实被审计单位的会计报表是否公允反映,由于社会经济环境的发展变化,企业规模不断扩大,企业组织结构也日趋复杂,详细审计已不可能,注册会计师也就不可能对会计报表的所有方面发表审计意见,只能运用审计抽样就重要方面发表审计意见,这就需要审计人员在审计过程中就问题的重要性做出判断,对重要项目进行详细审计,对不重要项目进行抽样审计,从而在保证审计质量。近年来,风险基础审计方法得到了广泛的应用,风险审计的基本特点是将审计风险的评价审计重要性及其判断研究作为一切审计工作的起点并始终贯穿于审计过程。由于审计风险与审计重要性的关系密切,审计人员在对审计风险水平做出判断时不可避免的要对审计重要性水平做出判断,以保证审计风险在适当的水平上。
2.审计成本效益问题的考虑
审计并不是一种免费的行为,它需要资源,同时也会给社会资源配置带来影响。对于审计人员而言,审计成本是其时间、资源耗费,审计效益则为其收益。对于社会而言,审计成本是支付审计人员的公费、审计期间的时问,审计效益则是其审计产品对资源配置的改进,同时减少了舞弊动机与行为,加强了内部控制。正是由于审计成本的存在,在当前详细审计已不可能的情况下,审计人员只能进行抽样审计,就重要问题进行详细审计,这样从审计人员以及社会的角度看,才能保证审计效益大于审计成本。因此,从审计的成本效益方面看审计必须要考虑重要性原则。[2]
(二)影响审计重要性的因素
1.影响审计重要性的主体因素
审计主体因素,是指由审计人员拥有的并带到工作中去的影响重要性判断的个人特征,通常包括审计人员的心理特征、思维方式、审计经验和职业道德。
心理特征:在重要性判断研究中所说的性格主要指审计人员对待风险的态度。审计人员对风险的认知程度以及对待风险的第一反应会影响其对重要性水平的选择(Steinbart)。Newton[3]检验了审计人员愿意接受错误判断的风险水平是否会对其重要性判断产生影响,结果显示两者之间关系密切[4]。
思维方式:历史经验的暗示、类比思维倾向、受主观预期引导都会审计人员在做判断时,往往会自觉不自觉地陷入种种思维定式,导致重要性水平的确定发生严重偏差。
经验:审计重要性判断是一项专业性比较强的工作,审计人员从事此项工作必须 具备一定的专业知识,这种专业知识主要可分为两类:一类是通过教育方式获取的一般知识;一类是审计人员直接通过审计实践形成的具体知识。Marchant(1990)指出,间接经验形成一般知识,是审计人员通过教育、培训等方式获得的:直接经验形成具体知识,是审计人员直接通过参与审计实践形成的。
职业道德:在很多审计失败案例中,失败的原因并不是因为审计人员能力不足,而是由于审计人员丧失职业道德,故意将估计的重要性水平定得比较高,一方面方便做出无保留意见的审计报告,另一方面又希望借此开拓自己的审计责任,比如南方保健审计失败案例。因此,审计人员职业道德水平的高低会影响到其确定的重要性水平,尤其是当被审计单位存在违法舞弊情况时。
2.影响审计重要性的客体因
审计客体因素又称任务因素,包括两方面的内容,一方面是被审计单位总体具有的影响重要性判断的特点,如行业特点、企业会计报表主要使用者等等;另一方面是被审计单位会计报表具有的在进行重要性判断时必须要考虑的财务特征。
被审计单位整体因素:审计人员在进行重要性判断时不可避免的会受到被审计单位一些整体情况的影响,有时甚至会直接决定审计人员估计的重要性水平。被审计单位的整体情况直接决定着审计人员对会计报表重大错报风险的评估水平,由于估计重要性水平与估计审计风险之间的反向关系,被审计单位的整体情况会对审计重要性判断产生重要影响。影响重要性判断的客体因素主要包括行业特征、企业类型、企业规模、会计报表使用者及其对会计信息的需求、企业管理层的会计政策。
会计报表财务特征:会计报表财务特征对审计重要性判断的影响主要是指各项财务指标在重要性判断中的影响力,关于重要性判断的许多研究都涉及到对财务指标线索的研究,这些研究一致认为错报或漏报项目占当期净利润的百分比是影响重要性判断最重要的因素,但却无法对第二重要因素达成共识。
3.影响审计重要性的环境因素
重要性的环境因素是指与审计重要性判断有关的审计判断主体、审计判断客体之外的所有因素,它们不受审计判断主体和客体的影响,可以分为两类:一类是会计师事务所的影响因素,我们称之为内部环境因素,包括会计师事务所的文化;另一类是整个审计行业所处的宏观环境因素,我们称之为外部环境因素。
(三)审计重要性的判断
1.对特定环境的判断。
“特定环境”应当包括两个方面的含义,一是被审计单位所处的时空环境,即被审计单位目前所处的政治与政策环境、宏观经济环境、公众对该被审计单位的投资信心等:二是被审计单位会计报表使用者群体所处的决策环境,比如社会经济秩序状况、国家对公众投资的监管和保护力度、投资者所处的法律环境、公众投资的理性程度和自我保护意识等。
2.对被审计单位会计报表使用者群体的判断。
在充分的、自由的资本市场前提条件下,被审计单位会计报表使用者群体处于完全可变化状态;而在目前的状况下,我国上市公司的会计报表使用者群体是变化的,而为数众多的非上市公司的会计报表使用者群体一般都是既定的。会计报表使用者群体的可变化性及其对被审计单位会计报表的要求,直接影响审计风险水平和会计报表审计的潜在法律责任,同时也间接影响注册会计师对审计重要性水平的判断。
3.对被审计单位会计报表使用目的的判断。
不同的会计报表使用者运用会计报表的目的具有差异性:有的借以进行投资决策,有的借以进行信贷决策,还有的借以进行交易和财务的决策等,决策的内容不同,对被审计单位会计报表的详细程度和可靠性程度的要求也会有所差异。注册会计师在对被审计单位会计报表进行审计重要性的判断时应当充分考虑这一因素。
4.对被审计单位会计报表中可能存在的错报或漏报及其严重程度的判断。
虽然注册会计师审计并非专门为了发现和纠正被审计单位会计报表中的错报或漏报,但这些错报或漏报的多少及其金额的大小会直接影响会计报表的使有效果,注册会计师应当运用合理的审计程序以发现那些可能会影响会计报表使用效果的所有重大错报或漏报。“重大的"也就是高于重要性水平的。因此,注册会计师在审计程序执行之前就应当根据被审计单位的基本情况以及目前所处的特定环境等因素,在审计计划中对审计的重要性水平作出初步判断,并以此决定初步审计策略和审计基本程序。
5.对被审计单位会计报表中存在的错报或漏报对会计报表整体使用效果影响程度的判断。
会计报表项目的性质不同,在会计报表使用过程中的作用也不同;不同的会计报表的使用目的对各会计报表项目的关注程度也有差异。因而,注册会计师不单单要对会计报表的整体重要性水平进行判断,而且还必须明确每个会计报表项目的重要性程度以及由此所决定的审计重要性水平的分配。一般情况下,会计报表项目在其使用过程中的重要性程度与其所分配的审计重要性水平应当呈反比例关系。
三、审计风险形成的原因以及防范措施
(一)审计风险形成的原因
1.审计风险形成的客观原因
(1)审计对象的复杂性和审计内容的广泛性
现代审计对象繁多复杂,随着企业的不断扩大,一些补偿贸易等金融衍生业务,已成为很普遍的经营行为,这些导致了企业的审计工作更加复杂。审计风险也会随之增大。有些失误很容易被隐藏起来不被发现,这就进一步增加了审计工作的风险性。随着经济的不断发展,这几年来审计对象的兼并,重组现象有很多,也就增加了审计的风险。另一方面,目前的审计工作已经不是传统的财务报表,还要对企业内部的重要错误和舞弊现象进行揭发,并对企业的实际经营能力进行评估,保证企业财产报表的真实性和完整性。这样的现状,使得审计人员的工作更加困难,也增加了审计风险的概率
(2)法律、政策的不完善、不稳定
法律为审计工作提供个法律依据,如果没有法律依据,审计工作就没有了统一的断定标准,也会增加审计风险。近年来,我国的财政政策经历了几次打的调整,这些调整直接影响了我国审计工作的开展,也容易形成审计风险。
(3)会计电算化的应用和网络技术的发展
随着计算机网络技术的发展,很多的经济组织都利用计算机记性财政管理,计算机信息技术被广泛的应用于财政管理上,这是得我过的财政管理发生了巨大的变化。计算机的应用使得财政信息的生成过程发生了根本的改变,传统的审计方式已经达不到现在的要求。会计电算化的应用,使得审计人员不仅要对审计对象进行审计,还要对计算机审计系统进行审计,才能得到真实的客观的数据资料。但是目前由于水平有限,审计人员在利用计算机审计系统行使经济经营的企业审计时,缺少计算机的辅助审计环节,而目前的计算机舞弊现象更加隐蔽,不容易被发现,这必然加大了审计工作的难度。
(4)内部控制失灵产生的风险
企业内部控制力的强弱也是影响审计风险的重要因素。建立有效的企业内部控制系统,可以及时发现企业内部的舞弊现象,减少审计风险的概率。但是,如果被审计的企业内部没有完善的控制系统,而且管理上松散,有明显的漏洞,那么就可能为审计风险埋下了隐患,那么使得审计人员难以发现其中的舞弊现象。
2.审计风险产生的主观原因
(1)审计方法对审计风险的影响