中国新旧审计准则体系的审计模式基础分析
【摘要】2006年2月15日,注册师协会发布了48项审计准测,标志着我国新审计准则体系的形成。而新审计准则体系与旧的审计准则体系相比,其审计模式基础究竟发生了哪些变化呢?本文从风险审计模式的三种类型进手,结合对新旧审计准则体系的分析,以为我国旧的审计准则是建立在传统风险导向审计模式基础上的,而新审计准则是建立在改良风险导向审计模式基础上的。审计模式是审计目标、范围和等要素的有机组合,它回答了审计应从哪里下手、怎样着手进行审计以及进行审计的时间等。随着的,审计模式也逐渐发生着变化。根据审计切进点的不同,审计模式大致可以划分为三种:账项导向模式、制度导向模式与风险导向模式。
一、风险导向审计模式
风险导向审计模式是在制度导向审计模式存在明显不足、适应不了社会公众对审计的要求的基础上发展起来的。风险导向审计立足于对审计风险的系统分析与评估,并以此为出发点,制定审计谋略,编制与状况相适应的多样化审计计划,使审计能在源头上把握被审计单位发生舞弊及错误的可能性。风险导向审计模式在经过多年的发展后,又大致可以细分为三种类型:传统风险导向模式、风险基础战略系统模式以及改良风险导向模式。
(一)传统风险导向审计模式
所谓传统风险导向模式实质上是发展了的制度导向模式,它只是在制度导向模式中引进了风险测试,提出了从风险点切进的审计谋略,建立了审计风险模型对风险进行量化测试,但是它并没有改变制度导向模式下自下而上的从交易项目报表测试综合成审计结论的审计方向,而且其固定风险的量化测试具有很强的主观性,而不是相对客观的量化方式。
(二)风险基础战略系统模式
风险基础战略系统模式依据系统论的观点从分析企业的经营模式出发,自上而下地理解企业内外部经营环境,并且从战略风险评估,业绩计量等方面来评价审计风险。该审计模式从上讲,比传统的风险导向审计模式要更为,但它更多的职能体现在逻辑思维上。在实际操纵中,这种审计模式给注册会计师将就治理层留下了更多的空间,偏向于做出有利于治理层的判定,甚至会为某些独立性较差的注册会计师有意减少实质性测试提供堂而皇之的借口。
(三)改良风险导向审计模式
改良风险导向审计模式摈弃了无利害关系假说,它建立在公道的职业怀疑态度假设的`基础上,要求注册会计师牢记会计师事务所作为一个为包括广大投资者和债权人在内的社会公众服务的具有专业性及公共性的服务机构,应秉承为社会公众服务的宗旨,在计划和执行审计时,不做任何预先判定,只有在收集了充分适当的审计证据后才做出公道恰当的审计结论。同时,改良后的风险导向审计模式重新考虑了固有风险和控制风险的不可分割性,以及在实际操纵中的便利性,重新构建了审计风险模型,将原来的固有风险和检查风险合并为重大错报风险,要求注册会计师将审计出发点定位在围绕评估重大错报风险来设计和计划审计程序,并在整个审计过程中密切关注财务报表的重大错报风险,将风险评估作为整个审计工作的基础、条件和先导。
二、我国旧审计准则体系的审计模式分析
我国旧审计准则体系是建立在何种审计模式上的?有人以为我国旧的审计准则体系是建立在制度导向审计模式上的,也有专家以为我国旧的审计准则体系是建立在风险导向模式上的。笔者以为我国旧的审计准则体系是建立在传统风险导向审计模式基础上的。
首先,我国旧审计准则体系使用的是“内部控制制度”的概念,内部控制的构成采用了内部控制结构的三分法,并沿用了制度导向审计模式下的两种测试方法——符合性测试和实质性测试。由此,有些学者以为我国的独立审计准则至少是建立在制度基础审计基础之上的,但是由上述的分析中可知,传统的风险导向审计模式本身就是从制度导向审计模式发展而来的,当然会具有制度导向审计模式的一些基本特征。我们不能由于旧的审计准则体系具有制度导向审计模式的某些特征而认定它就是建立在制度导向审计模式基础上的。