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公司治理图景下的新审计模式
[摘 要]审计必须对公司治理给予足够的审计关注。本文通过现代审计与公司治理之间的关系，提出在公司治理图景中可能构建成一种新的审计模式———治理基础审计。 一系列审计诉讼案件使人们逐渐熟悉到，注册师不诚信的源头在于上市公司治理层的不诚信。因此，公司治理题目在全世界范围内引起了空前的关注。1998年世界合作与组织（OECD）成立了一个专门委员会公司治理题目。到为止，该委员会已经制定了一系列关于公司治理结构的准则和指南。而在2002年1月，证券监视治理委员会也正式发布了《上市公司治理准则》。在上述公司治理准则中，都专门提到了审计在公司治理中的重要性。鉴于形势，现代审计要想从根本上摆脱困境，就必须积极参与到公司治理图景中往，并对公司治理题目给予足够的审计关注。 一、公司治理图景和现代审计的参与 （一）公司治理图景的勾画 广义的公司治理是联系内部以及外部各利害关系人的正式的和非正式关系的一系列制度安排和契约的集合[1].海德格尔以为，世界变成了图景，“世界图像并非只指一幅关于世界的图像，而是指世界被把握为图像。”[2]在分析和处理公司治理时，我们也试图将之模型化、形象化，并终极勾画出一幅宏大的“公司治理图景”。公司治理可以使各利害关系人在权利、责任和利益上相互制衡，实现企业效率和公平的公道同一。公司治理中的相关利益主体包括外部利害关系人和内部利害关系人两方面，因此公司治理不仅包括内部治理机制，还包括外部治理机制。通过公司外部治理机制和内部治理机制的协调，利益主体之间在频繁的博弈活动中达到一种动态均衡。这样，公司治理图景得以形成并展现。 （二）公司治理图景下的审计参与 在企业中有着各种各样的契约来降低代理本钱；然而除非契约条款的实施得到监视，否则它就起不到这种作用；而审计就是一种较为有效的监视方式[3].既然公司治理的实质就是契约安排和权责配置，那么审计监视在公司治理图景中的参与必然是全方位的。现代审计参与公司治理可以分为外部审计参与和内部审计参与。对这种审计参与的具体说明如表1所示。 从表1可以看出，现代审计通过各种形式的具体审计服务，全面参与了公司治理，并对公司治理产生了积极有效的。现代审计是对公司治理的一种监视保障机制。表1 公司治理图景中的审计参与 1报表审计2增值服务
3专项受托审计
1会计信息审计
2内控评价和治理咨询
3治理审计
4公司战略审计
5治理结构审计对外部治理机制的影响:
1资本市场效率进步,股价更灵敏的反映了公司信息
2监管部分对正当性的关注
3经理市场的竞争与接管
对内部治理机制的影响:1内部审计报告
2内审增值服务
1会计信息评价
2内部控制评价
3经济责任审计
4部分、项目效益审计
5预算、决算审计
6治理审计、战略风险审计1股东的积极投票与利益协调
2董事会的监视和干预更积极
3高级经理层的责任更明确
4组织治理更公道
5制度安排更有效 二、现代审计对公司治理的审计关注 特定的公司治理环境对现代审计也会产生全方位的影响。这种影响力必然要求现代审计对公司治理予以充分的审计关注。公司治理对现代审计的影响主要表现为以下几方面：（1）独立性。假如公司治理存在缺陷，公司经营治理层就可能对注册会计师的聘请与解聘决策拥有实质的决定权。此时，注册会计师在这样不利的博弈局面下就可能迫于市场竞争压力而作出各种妥协，丧失实质上的独立性。（2）审计风险。假如公司治理存在缺陷，公司治理层就可能达成集体合谋，进行会计造假。此时注册会计师依靠实施正常的审计程序可能无法发现此类舞弊和欺诈行为，使审计风险大大超出了可容忍的水平。（3）审计。公司法人治理结构的缺陷可能造成内控制度中监视和控制这两个环节失效。因而，研究评价内控制度的结论难以作为判定的依据，制度基础审计方法也就失往应有的作用。（4）审计判定。假如公司治理存在缺陷，公司治理层就有可能对注册会计师的审计判定施加不恰当的影响。（5）审计本钱。假如公司治理存在严重缺陷，注册会计师就可能对公司的内部监视、控制制度和会计信息的可信度缺乏信心，因此有时会不公道地过高估计审计风险，实施过多不必要的审计程序，导致审计本钱大幅增加。此外，公司法人治理结构缺陷还会对审计市场产生不利影响，使注册会计师行业的竞争机制受到扭曲，导致整个行业无法真正形成优越劣汰的良性竞争机制。 鉴于公司治理对现代审计的全方位、深层次的影响，现代审计必须对公司治理的重要方面给予足够的审计关注。但审计关注并不只是对公司治理的各个方面进行泛泛的了解，而是一种本质性的深层关注。当前很多关于公司治理方面的信息正逐渐成为财务报告中必须表露的重要信息。现代审计必须有正式的专门针对公司治理的审计标准、审计程序、审计证据、审计记录和审计结论。 三、公司治理图景下的新审计模式———治理基础审计 （一）审计模式的演变历程———以审计关注为线索的回顾 账项基础审计、制度基础审计和风险基础审计这三种审计模式之间的转变包含了审计关注的转移与深进。在最初的账项基础审计阶段，审计师最为关注的是账表本身。随着公司规模的扩大和系统的复杂化，原有账项基础审计模式的局限性日益凸现。与此同时，内部控制制度在公司中日益受到重视。这样，内部控制制度所蕴含的深刻的管及其与审计之间的密切关联为制度基础审计模式的终极形成预备了充分的条件。审计关注也从账表层次深进到了公司的内部控制制度。随着现代的，审计诉讼猛增，现代审计关注的焦点转移到审计风险。而风险理论也提供了必要的理论预备。因此，对风险的审计关注终极导致了风险基础审计模式的形成。 但当前的风险基础审计模式面临着很多现实的，如，风险基础审计模式在实务中由于诸多的现实障碍并未得到较彻底的实践运用、风险基础审计模式本身对公司战略治理和公司治理等活动中的风险关注不够、不能很好解释和解决日益突出的审计合谋题目、风险基础审计模式没能与制度基础审计模式实现很好的继续与包容，存在跳跃性过大等题目。 （二）公司治理图景下的新审计模式———治理基础审计 针对风险基础审计模式存在的上述很多困难，当前审计理论界主要还是在考虑如何完善现有风险基础审计模式，以弥补某些缺陷。但我们以为，对这种思路仍需进行根本性的反思。 在经济形势下，治理基础审计将成为公司治理图景下的新审计模式。 治理基础审计是将审计定位成对公司治理的一种间接的监视制约机制，以对公司治理图景中外部和内部治理机制全面而深进的评估为基础，将公司治理因素纳进到审计理论和实务的所有重要方面，终极建立起一种崭新的审计模式。治理基础审计模式较好地继续和包容了制度基础审计模式和风险基础审计模式。从理论上，治理基础审计模式提升和扩展了制度基础审计模式对内部控制制度的审计关注，对包括内部控制制度在内的整个公司治理题目给予了系统的关注；治理基础审计也克服了风险审计模式对风险关注的局限性，对整个公司治理环境中所蕴含的风险给予了前所未有的系统关注；另外，治理基础审计还可以很好地包容当前关于治理审计、公司战略审计、公司治理结构审计等方面的理论与实践探索。所以，治理基础审计并没有全盘否定制度基础审计模式和风险基础审计模式，而是继续了原有模式的优点，实现了两种原有审计模式的融合与提升，并终极超越了原有的审计模式，形成一种全新的审计模式。 从实践角度看，治理基础审计的产生有着深厚的现实基础。对公司治理准则和指南的研究为治理基础审计预备了必要的条件；而原有制度基础审计模式和风险基础审计模式下的审计实务也比较轻易实现改造，可以为新的治理基础审计模式服务。另外审计合谋题目在治理基础审计模式下通过公司治理理论也可以得到更好地解释。由于审计合谋的达成往往是以公司治理的缺陷为条件的，公司治理的缺陷使注册会计师面临“要么合谋，要么失往客户”的两难境地。所以要降低审计合谋的可能性，就应当从根源上考虑规范的公司治理机制。因此，治理基础审计模式在实践中具有基本可行性。 （三）构建治理基础审计模式的障碍分析 大凡一种新的模式的建立，都必须克服很多理论与实践中的障碍。对治理基础审计模式来说，也必然面临着很多障碍。 这些障碍主要来自以下几个方面：（1）公司治理本身存在多种模式，会受到诸多环境因素的。目前世界上主要存在着美国的公众治理模式、日德的主银行治理模式和东南亚的家族治理模式三种基本的公司治理模式。而事实上各种治理模式都并存于每个国家，并由于经济、和文化等各种因素的影响而又产生了很多的具体变化。甚至在一些国家和地区，公司制还不是一种普遍的企业组织形式，公司治理的观念还很淡薄。这对治理基础审计模式的实施构成了重大障碍。（2）公司治理题目本身十分敏感，从而治理基础审计很可能会遭到来自某些利益相关者的抵触和压力。公司治理在任何时候都反映了利益相关者之间的斗争和妥协，从而治理基础审计对公司治理的审计参与有可能不受欢迎，得不到被审计方的必要支持与配合。（3）治理基础审计所涉及的对公司治理的评价需要很多的职业判定。而职业判定的增加加大了审计责任与风险，对注册会计师的专业能力要求更高。这也可能使注册会计师在面临较大的不确定性时，尽量回避对某些公司治理题目作出明确的审计判定。（4）相关的政府监管部分对治理基础审计还缺少足够的法规支持。假如政府监管部分不对公司治理题目提出更严格的规范，那么治理基础审计也就必然缺少足够的推动力。（5）治理基础审计面临着如何确保对公司治理适度审计关注题目。由于公司治理本身的复杂性和敏感性，治理基础审计必须保证其始终仅仅就审计业务来考虑公司治理题目，而对那些具体而敏感的治理题目则应保持谨慎参与，防止对公司治理的过度关注，以免自身卷进公司各利益相关者之间的利益博弈中，从而丧失审计的超然独立性。此外，随着审计关注从内部控制和风险控制向公司治理的延伸，仍然不能忽视原有审计模式下的审计要点，由于对公司治理给予足够的审计关注并不意味着可以放松对其他审计要点的必要关注。 [] [1]银温泉。美国、日本和德国的公司治理结构制度比较[J].改革，1994（3）：5058. [2]郭俊义。海德格尔的技术和世界图景[J].技术与辩证法，1999，16（05）：3942. [3]王永海。试***司治理结构和内部财务控制[J].审计研究，2000（3）2328.
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