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我国审计重要性操纵指南的构建
一、引言 美国实务界使用的重要性标准主要是依靠实务界根据多年积累的审计经验建立重要性判定的经验法则，并得到了广泛的认可。然而，在美国同样存在重要性滥用的严重，因此美国证管会出台了SAB99，对注册师运用重要性原则提供了具体指南，以限制注册会计师的重要性原则的运用。相对于国际审计准则及国外其他审计准则而言，SAB99更为具体，它对注册会计师运用重要性原则提供了指引和限制。而我国监管机构和准则制定机构至今没有提供重要性判定的具体指南。 我国注册会计师制度从1980年恢复到现在，仅有25年的，注册会计师的整体水平与国际同行存在一定的差距，依靠实务界制定适合自身的重要性经验法则并不现实。况且我国会计师事务所存在的忽视审计风险、无序的市场竞争的现状也阻碍重要性原则的公道运用。因此监管机构或准则制定机构应承担起重要性指南的制定工作。 在我国上市公司的审计中出现的重要性标准的随意运用，在一定的程度上是由于缺乏审计重要性运用的具体指南，执业准则的含糊为注册会计师随意运用所谓的职业判定提供了较大的空间。当和注册会计师在某交易或事项的会计处理或审计意见方面发生冲突，由于缺乏执业规范文件的规定，审计师允从企业意愿的可能性就会大大增加。审计重要性指南的建立将有利于同一重要性的职业判定标准，缩小注册会计师对重要性的判定差异，以进步审计质量，维护资本市场的稳定，促进资本市场的有序。 我国证券法规采纳了“投资者决策”作为判定重要性的标准。但是对于重要虚假陈述的民事救济和民事责任制度尚处于摸索试验阶段，司法在重要性的判定、以及根据重要性标准来确定注册会计师的审计责任仍然是一项空缺。审计重要性指南的建立将有利于填补这一空缺，为司法判例提供公道的依据，并对注册会计师公道利用重要性原则以避免法律责任提供保障。 二、明确重要性的判定基础及数目门槛 1、鉴戒国内外的实践经验，提供重要性水平的初步判定标准。 固然重要性的数目门槛一直受到争议，但注册会计师必须将重要性标准进行量化运用到审计实务中，因此，制定重要性量化标准对重要性的初步判定有着极其重要的作用。澳大利亚、加拿大等国的准则对重要性水平的确定提供了相应的指南，在澳大利亚的会计准则中提出了5％～10％的重要性水平基础。在5％以下为不重要性，10％以上为重要，但对5％～10％之间的判定没有提供指南。加拿大注册会计师协（CICA）会推出了该机构制定的重要性比例和相关区间。美国注册会计师协会在1996年出版的《AICPA审计和会计手册》中提供了操纵指南，“重要性的一个普遍的经验衡量原则是税前收益的5％-10％。一些审计师运用这个经验衡量原则，小于正常收益的5％的项目被以为不重要性，而大于10％的项目是重要的，介于5％‘10％之间的项目需要审计师进行判定。……另一些审计师使用被审公司总资产或销售收进的1％或1.5％作为衡量重要性的标准。” 市场、实验研究、对审计实务的描述性研究是对重要性的量化标准的三种主要研究。由于我国证券市场尚处于弱式市场；股票价格与财务信息的相关性较差，而实验研究又缺乏一定的条件，同时受实验的设置、实验对象的限制，实在证结果值得怀疑。 审计实务的描述性研究分为对司法判例的研究和对审计实务的经验，固然我国目前还没有出现涉及重要性的司法判例。近年来证监会、财政部等主管机构加大了对会计造假的查处力度，对部分事务所因审计质量题目进行了处罚。笔者对证监会近年来因审计质量对相关事务所的处罚进行了统计，涉及的处罚事项占资产总额的比例最小的为7.5％，占净利润的比例为7.2％。由于受到行政和刑事处罚的会计信息虚假案件通常性质恶劣，远远超出财务报表的错报或漏报的重要性限度，难以作为重要性水平的确定依据。 由于受制于上述因素，鉴戒国外相关机构的重要性水平的判定标准甚为必要。SAB99并不否定职业界运用具体百分比对重要性进行初步判定，美国证管会对重要性数目门槛的看法是：“根据经验法则，假如一项不实表达或遗漏，其程度不超过5％的门槛，在缺乏其他特定的相反的环境情况下，例如治理阶层的自肥条款（交易）或侵占，则该事项应不构成重大。”我国财政部发布第七号会计信息质量抽查公告中指出“抽查发现，被抽查企事业单位资产不实73.75亿元、利润不实35.11亿元。其中，资产不实比例在1％以上和利润不实比例在10％以上的分别占全部被抽查单位的50％和57％”，可见我国财政部对重要性的判定标准是资产总额的1％、净利润的10％。因此，按利润额的5％～10％、资产总额的0.5％～1％作为重要性水平的初步判定标准存在可取之处。 2、进一步明确重要性的判定基础适用范围。 不管是准则制定机构还是实务界在确定重要性水平时采用的基础多为利润、收进、总资产，但对于应采用何种计算基础取决于注册会计师的职业判定。Wheele Stephen实证考察了不同经验法则对重要性的影响。其验证结果表明不同行业的被审单位选择同一经验法则会得出不同的重要性水平，即使同一被审单位使用不同法则也会得出不同的重要性水平，而且这种重要性水平相差往往是很大。 我国独立审计准则《审计重要性》以为审计重要性判定的基础“通常包括资产总额、净资产、营业收进、净利润等”，但对于如何运用和选择判定标准并没有明确。重要性判定的基础应具有关联性、稳定性与预计性特征，由于总收进、总资产具有一定的稳定性，税前收益对上市公司来说具有关联性，西方各国一般将这三者作为重要性判定的基础。按照国际惯例，利润基础只适用于利润比较稳定、回报率比较公道的；收进基础适用于微利企业及贸易企业、服务企业及资产总额不大的企业；资产基础适用于、保险或资产大、利润小的工矿企业。因此，我国应参照国际惯例明确判定基础的适用范围，缩小重要性判定的差异。 三、细化对重要性的性质认定的指导 明确重要性的数目标准便于和注册会计师具体操纵，但不可避免的是，对重要性的判定一旦沦为数目化的门槛，就轻易被误用或滥用，成为不正当会计处理并且推诿责任的护身符。针对美国审计和会计实务中出现的滥用重要性的情况，SEC于1999年8月发布SAB99，提出了在上市公司财务报表编制和审计中“重要性”标准的运用题目，夸大了重要性的质量因素。它指出财务报表中的错报假如出现以下8种情况，那么即使是小数额的错报，其性质也是重要的，该8种情况大致包含了香港会计师公会在重要性指南中提出五种敏感情况。 我国独立审计准则《审计重要性》指出，“在运用重要性原则时，应当考虑错报或漏报金额和性质”，但是该准则并来提供如何判定小金额错报或漏报在性质上重要的指南。因此，我国审计重要性指南中应鉴戒国外的成果，结合我国的实际情况列举了性质上重要的错报或漏报的各种情况，以便于指导注册会计师的重要性判定。 实证研究显示，在我国证券市场中，会计盈余对股票收益有明显的解释能力，并且这种呈不断增强的趋势。由于我国的流通股多由中小股东持有，因此，会计盈余对中小股东的决策有着重要影响。同时，会计盈余也是有关发行上市、增资配股和停牌退市等治理规范中的重要指标，相关实证研究证实，我国上市公司在净资产收益率为0％、6％、10％时存在明显的盈余治理行为，上市公司治理当局的盈余治理的主要目的是筹资和避免退市。陆建桥在对亏损公司的实证研究中发现，在亏损上市公司首次出现亏损年份，公司存在着明显的非正常调盈余的应计会计处理，在首次出现亏损前一年度和扭亏为盈年度，又明显地存在着调增收益的盈余治理行为。李爽、吴溪对2001年微利公司（净资产收益率在0％～2％之间）的实证研究的结果表明，注册会计师在面对通过重大非经常性损益实现微利的上司公司出具审计报告时，其发表非标准无保存意见的倾向并没有增加，反而在一定程度上有所降低。 因此，笔者以为，在我国上市公司的审计中，对错报和漏报的性质判定，应要求注册会计师更多地考虑上市公司治理当局的意图，假如治理当局出于盈余治理的动机，则即使金额微不足道，也应该作为重大差错对待。 四、要求对未调整差错的揭示 我国审计报告准则第七条规定“注册会计师对在审计过程中发现的需要调整的审计差异，应提请被审计单位加以调整。假如被审计单位不接受调整建议，注册会计师应当根据要调整事项的重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。”也就是说对于不重要事项被审单位不予以调整也不会影响到审计报告的类型，注册会计师可以在报告不予以揭示。 假如个别或累计错报、漏报在金额和性质方面都不重要，治理当局就没有必要予以调整，也不必因此发表非无保存意见。因此会计差错的重要性依然是治理当局与注册会计师讨价还价的焦点，结果往往是注册会计师将就公司治理当局，同时也为推诿责任找好了借口。“不重要就不必调整”的做法也引起一些学者的批评，Donald Leslie在1985年的一项调查研究表明，被调查的证券分、析师一致以为一旦发现会计差错，不论是否重要都应予以调整。这说明现行审计实务中对重要性的判定与财务报告使用者的期看仍存在差距。因此，对未调整差错的揭示尤为必要，我国一方面应要求注册会计师在其审计报告中履行未调整差错的信息表露义务，另一方面应鉴戒SAS89要求治理当局在财务报告中发表“治理当局已经考虑了未调整错报或漏报，并以为这些错报或漏报对财务报表整体不会产生重要影响”的声明。 [1）李雪。审计研究[M].海洋大学出版社，2004. [2]李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为监管视角与经验证据 [M].中国财政出版社。【我国审计重要性操纵指南的构建】相关文章：
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