环境审计依据研究
[摘要]环境审计作为环境保护活动的最高级监视形式，应以其独立的监视功能，在实施可持续战略、保护和改善生态环境、防治环境污染的各项活动中，发挥自身的监视作用。为此，必须公道、环境审计的依据，为充分发挥环境审计的功能创造公道的基础和实务规范。 [关键词]审计依据；审计标准；环境审计依据 从审计的视角看，任何项目审计的有效实施都离不开与其相适应的审计依据。按照这一思路，本文的研究将主要定位于与环境保护有关的审计依据。具体地说，就是通过梳理环境审计依据的涵义，特别是通过分析环境审计依据与环境审计标准的差异，为加强环境审计依据的建设与完善，提供明确的研究方向及解决，以促进环境保护审计向纵深发展。 一、审计依据的理论定位 据了解，到为止，在相关报刊上发表的有关环境审计的论文多达二百篇以上，其中有不少文章论及环境审计的基础理论，如环境审计的意义、重要性、国际比较等，但涉及环境审计的依据和标准的文章尚未几见。要研究我国的环境审计依据，必须首先对审计依据、标准等基础理论题目进行研究。 （一）回顾：理论上的误区 为进一步对环境审计依据进行定位，我们首先回顾一下我国审计工作者对审计依据与审计标准的理论。其中主要有以下几种观点： 一种观点以为，“环境审计依据，是衡量和评价环境审计对象的真实性、正当性和效益性的准绳，也是审计职员对有关经济活动的环境方面查明事实***后，据以判定是非优劣、作出审计结论的标准”（汪初牧，2000）；环境审计依据主要包括有关环境方面的、法规和有关进步环境质量的环境标准等两方面的。 另一种观点以为，“审计标准是指衡量、考核、评价有关审计事项真实、正当、效益的准绳和标准。环境审计标准是指衡量、考核、评价经济行为对环境的程度，包括贡献和破坏以及和环境责任履行好坏的准绳和标准”（天津审计学会，2000）；环境审计标准主要包括定性标准和定量标准。 从以上关于环境审计依据和审计标准的文献来看，环境审计学者和实务工作者对环境审计依据、环境审计标准并未严加区分，往往是把两者看成是同一性质的事物。 另外，我们又进一步检索了审计依据、审计标准的研究成果，结果发现，这种不加区分的混用现象还是普遍的。如崔彤以为，“经济效益审计依据（亦称审计标准），是审计职员衡量、评价被审单位（或审计项目）经济效益优劣的标准和标准，是提出审计意见、做出审计结论的依据”。而周汉庭则指出，“狭义的审计标准又叫审计依据，是审计职员评价被审计单位、判定审计事实的是非优劣、提出审计意见、做出审计结论的客观依据、准绳和标准，是具体反映对审计客体的要求”。与前两种观点不同，赵奂则以为“审计标准是构成审计行为的基本要素之一，它是审计职员衡量经济活动的准绳，也是接受审计的客体在经济活动中应当遵循的规则”。 （二）审计依据的界定：一种科学的解释 从汉语的词义方面分析，依据是指事物的根据、凭籍；标准是指衡量、评价事物的准绳和标准。运用到审计方面，审计依据就是指审计主体之所以能够实施和如何实施审计行为的法律、法规和制度的根据，简单地说，就是为什么可以审、审什么以及如何审的规定；审计标准就是审计主体在实施审计过程中，用于衡量和评价审计客体是非优劣的准绳和标准，即判定被审计单位或被审计事项的正当性、真实性和效益性的对比标准。 我们以为，研究审计题目应以审计或审计主体为中心分析相关题目。对审计或审计主体自身及自身行为具有约束力的法规和制度，作为审计主体行为的根据，回进审计依据系列；对审计主体在实施审计行为过程中选取的作为评价审计客体是非优劣、同时也是审计客体在其自身工作中应当遵循的法规、制度及相关经济技术指标，回进审计标准系列。 长期以来，我国审计理论界存在的把审计行为规范（包括审计准则）视为审计标准的情况，主要是由于审计主体行为根据也构成审计行为规范的组成部分。另外，审计准则等审计规范也确实是评价审计行为规范与否、审计质量高低的准绳和标准。从这一意义上说，审计准则等审计行为规范，就构成了评价审计工作的标准。但我们应当明确的是：固然审计行为规范是评价审计工作正当、独立、客观、公正的标准，但它们更是审计主体在实施审计行为过程中的行为根据，是应用于审计主体自身的制度化、规范化的约束性凭籍。换句话说，审计行为规范首先是自我约束、检查及内部考核、分析根据，然后才是外部第三者评价审计工作的准绳。因此，从审计工作的角度看，这些审计行为规范，就构成了审计工作依据。 国家制定的有关经济法律、法规和各种具有法定约束力的相关经济技术指标，是被审计单位在其相关的经济活动中必须遵循的规范和应当达到的标准，也是审计组织以第三人身份评价被审计单位或被审计事项正当性、真实性和效益性的准绳和标准，是审计主体评价审计客体所应用的标准。 根据上述分析，在审计工作中，有三个方面的基本规范需要适当区分： 一是审计根据，即审计行为活动存在与发生的法律、法规基础。无论何种审计都必须以严格、规范的法律和法规为根据。我国审计根据的法律规范是以《宪法》为核心的。《宪法》中明确指出，我国实行审计监视制度，并对审计机构设置、审计权限范围等事项做出了原则性的规定。以此为根本依据，《审计法》、《法》、《公司法》、《注册师法》、《内部审计工作条例》等，又对审计根据做出了更加明确的规定。 二是审计主体行为规范，是对审计主体在实施审计活动和进行审计治理活动中应当遵循的原则、准则、程序、方法、道德等方面的规定，是保证审计工作独立、客观、公正地获取信任的重要手段。这些规范以《审计法》、《注册会计师法》、《内部审计工作条例》等为基础，以审计原则、审计准则（基本准则、具体准则和实务公告、审计规则指南）及相关审计内部治理法规为具体体现，是上一级评价下一级审计质量或审计机构自评审计工作质量，分析可能承担的审计风险，以及社会治理机构及公众评价审计机构优劣的准绳和标准。从这一点来说，审计工作行为规范也是一种评价标准，它首先是审计机构执行审计业务的行为根据。 三是用于衡量、判定被审计单位和被审计事项的评价标准。被审计单位在各项经济活动中应当遵循的法律、法规、制度和相关标准与审计工作行为规范不同。审计（工作）行为规范是针对审计工作而制定，是对审计活动和审计职员行为的规范，而审计事项评价标准是被审计单位各项活动应达到的要求和指标，是针对有关经济活动制定，是从事该类经济活动的单位或组织必须遵照执行的相关法律、法规。 以上三种规范在审计工作中都具有重要地位，缺一不可。审计根据、审计（工作）行为规范，是审计机构实施审计行为的根据和技术规范，是审计主体在审计活动中确定审计对象、审计范围、审计和程序以及具体实施审计行为的制度根据，所以，从这个意义上说，都属于审计依据；而审计机构和审计职员衡量、评价被审计单位或被审计事项的参照法规和指标，则是进行审计衡量、、评价的标准。 从立法建制的'主旨上看，审计依据的规范主要对象是审计组织和审计职员。如《宪法》关于审计事项的规定、《审计法》、《审计法规》、《注册师法》、《独立审计准则》、《内部审计暂行规定》等，都是审计依据的典型范例；审计标准的规范主要对象是被审计单位的活动，如《公司法》、《法》、《会计法》、会计准则、财务制度、上市公司规范、各种税法等等。