论提供非审计服务对注册会计师独立性的影响
非审计服务对注册师独立性的，30年来一直为美国国会委员会、美国证券交易委员会和美国注册会计师协会所关注。和争论主要集中在会计师事务所同时向委托人提供审计和非审计服务是否会获得租金，进而损害注册会计师的独立性的。但在此题目上，美国会计理论界并没有取得一致的意见，争论仍在继续。笔者将概要地先容美国会计理论界在这一题目上的争议，并在此基础上提出关于规范我国会计师事务所提供非审计服务的若干建议。 一、肯定意见：以为损害了注册会计师的独立性 二十世纪七十年代末以来，美国国会委员会、证券交易委员会、公共监察委员会、注册会计师职责委员会等在不同场合公然宣称，会计师事务所向同一委托人同时提供审计和非审计服务，会损害注册会计师的独立性。支持这一意见的理由如下： 1.知识溢出效应（knowledgs spillovers）。地对“知识溢出效应”，Simunic（1984）的解释是：“治理咨询服务和审计服务的本钱函数具有明显的相互依存性，……假如审计产品中产生对治理咨询服务产品有用的知识，和／或，治理咨询服务产品中所获的知识用于减少审计服务的边际本钱，这一被观察到的关系就会出现。”这一观点表明，会计师事务所可能为非审计服务（审计服务）的购买者提供更有效率（如较少的努力）的审计服务（非审计服务），因而获得经济租金。 Beck等（1988）也指出：同时提供审计和非审计服务导致会计师事务所与委托人之间日益增加的经济连结。他们以为，由于预期“知识溢出效应”可能降低本钱，会计师事务所有可能向委托人提供用度折扣，这样在竞争性市场上，审计委托人就有可能倾向于向同一会计师事务所购买非审计服务。会计师事务所的用度折扣显然具有利益动机，由于：一方面可以长期为委托人提供非审计服务；另一方面，限制竞争对手获得审计本钱函数的信息，以免增加其在将来竞争中的报价能力，从而可以长期为委托人提供审计服务。日益增加的经济连结可能损害注册会计师的独立性。 回纳起来，“知识溢出效应”是指：提供非审计服务所获得的知识，可能向审计产品“溢出”，从而降低审计本钱，进步审计产品的效率。若审计产品效率的改善所降低的本钱，全部或部分被会计师事务所获得，则会计师事务所与审计委托人之间有了经济连结（economic bond-iug），经济租金就产生了，这一利益动机会使注册会计师按照委托人的意愿解决某些争议，从而就损害了注册会计师的独立性。 2.审计费与非审计服务费相互依靠（interdependen－cies）。“审计费与非审计服务费相互依靠”是指：审计费与非审计服务费呈正相关关系，委托人向同一会计师事务所同时购买审计和非审计服务时支付的审计费，要明显高于只购买审计服务的委托人所支付的审计费。 这是一个有违常理的现象，既然“知识溢出效应”可以带来审计（非审计）服务效率的进步，会计师事务所可以据此提供价格折扣，为什么委托人愿意支付更高的审计费呢？原因可能是：（1）审计服务中所获得的知识向非审计服务“溢出”，可以使会计师事务所更好地为委托人提供非审计服务，委托人愿意支付较高的审计费。（2）同时购买两种服务使会计师事务所与委托人建立了良好的工作关系，委托人试图继续维系这一关系。（3）委托人试图通过支付较高的审计费来购买会计原则；由于与注册会计师的独立性相联系的客观性和公正性，往往是无法直接观察和测试的，在利益动机驱使下，注册会计师有可能做出不适当的让步。 总之，“知识溢出效应”和较高的审计费都可能损害注册会计师的独立性。 二、反对意见：以为不损害注册会计师的独立性 也有相当一部分学者以为，同时提供审计与非审计服务不影响注册会计师的独立性。回纳起来，持反对意见的理由如下： 1.实证研究并不完全支持“知识溢出效应”对独立性的损害。固然，美国证券交易委员会分别于1978年、1981年、1982年连续在《会计公告》第250号、第296号、第304号上讨论了非审计服务与注册会计师独立性之间不同方面的关系，但所得出的结论并不一致，没有直接的证据证实注册会计师的独立性受到损害。Glezen andMilliar（1985）通过考察委托人购买非审计服务之前和之后，股东对注册会计师支持率的变化情况后得出：“对所研究的公司而言，股东没有发现非审计服务的水平影响了注册会计师的独立性”。 2.委托人有限制地同时购买审计和非审计服务的内在动机。根据委托代理理论，审计委托人对独立审计的需要是由于它希看注册会计师证实其财务报表表述的正确性和其行为的正当性。在公司治理结构中，注册会计师的作用是提供审计监视，减少委托代理本钱。所以审计委托人对可察觉的注册会计师的独立性的损害是相当敏感的。假如注册会计师的独立性受到损害，那么就会减少期看的审计监视价值，审计委托人的代理本钱就会增加。鉴于此，审计委托人有限制向同一会计师事务所同时购买两种服务的内在要求。其做法一般是：（1）通过控制同时购买的比例，来限制注册会计师与审计委托人之间的经济连结。（2）定期和不定期地更换会计师事务所和注册会计师，保证注册会计师的独立性。当然，对所有权与经营权合一的公司而言，委托人要求外部审计完全是为了进步内部控制的效果，损害独立性的题目不会出现，委托人也不会因此而限制对非审计服务的购买。 Parkash和Venable（1993）采用多重回回，测试是否委托人按照可能出现的潜伏的代理本钱来改变对非审计服务的购买。他们的测试结果表明，与预期的代理本钱相关的变量，明显地解释了不同部分向同一会计师事务所重复购买非审计服务的不同；这些相关变量包括：治理层所有权（management ownership），外部投资集中程度（outside investment concentration），财务杠杆（leverage）等。他们以为，在非重复购买的情况下（即定期更换会计师事务所），知识溢出和经济连结是相当有限的，对独立性和可信度的损害也是有限的。 3. 较高的审计费与注册会计师的努力程度相联系。Palmrose（1986）在发现委托人向同一会计师事务所同时购买两种服务，支付较高的审计费的同时，还发现委托人向不同会计师事务所购买两种服务时也支付较高的审计费。她的这一发现弱化了“知识溢出效应”的观点，由于对不同时提供审计和非审计服务的会计师事务所而言，不可能有知识在审计服务中的溢出，也不可能因此而产生经济连结。她推测，较高的审计费可能是由于非审计服务能提供审计线索，从而使注册会计师对同时购买两种服务的委托人的审计需要更多的努力。Davis等（1993）的研究进一步表明，固然同时购买非审计服务的委托人支付较高的.审计费，但它是与注册会计师额外的审计努力相联系的，在他的这一研究中，衡量审计努力的指标是加权和不加权的审计时间。其研究并不支持“知识溢出效应”进步审计产品效率，从而导致注册会计师在客观公正性上做出让步，影响其独立性的观点。 综上所述，美国界对会计师事务所向同一委托人同时提供审计与非审计服务，是否会损害注册会计师的独立性的上，并没有取得一致的意见。