论审计目的
「摘要」 何谓审计目的？审计目的与审计目标是两个不同的概念，还是同一概念的两种不同的表述？正确回答这些，对于公道构建审计结构和正确指导审计实践活动均具有重要意义。从审计的需求方和供给方进行，可以得出如下结论：审计目的和审计目标是两个不同的概念，两者各自涉及的领域不同。审计目的涉及的是审计信息使用者的需求题目，而审计目标回答的是审计主体（审计信息供给者）为满足审计信息使用者的要求应该做什么的题目。审计目的包括直接目的和终纵目的，审计的直接目的是降低信息风险，终纵目的是维护秩序。 「关键词」 审计目的 目标 直接目的 终纵目的 审计，作为经济权责结构中的一个人造子系统，其有序运行必须有一个明确的目的，这个目的就是我们所说的审计目的。审计目的不仅是审计理论结构中不可或缺的首要组成部分，也是审计实践活动中起决定方向作用的因素。然而，迄今为止，无论是理论界，还是实务界，对于审计目的究竟为“何物”尚无同一熟悉，多数人将审计目的等同于审计目标；即使有人将审计目的与审计目标相区别，但在其上也经常将两者混同。那么，审计目的是什么？审计目的与审计目标的关系究竟是同一概念的两种不同表述方法，还是两个不同概念？假如是两个不同概念，两者各自涉及的领域如何，其关系又是怎样的？正确回答这些题目，对于公道构建审计理论结构和正确指导审计实践均具有重要意义。 一、审计目的的含义及其与审计目标的关系 按照系统论的原理，作为构成系统的任一子系统，它的存在和均是由于该子系统能够较好满足某一特定的社会分工的需求，即有一定的目的性；任一系统本身，其运行、功能的发挥，都应服从于系统的目的。因此，我们将审计目的的领域定义在审计所能满足的社会需求是什么，亦即“人们利用审计来干什么”。这里的“人们”是指利用审计信息的群体，包括审计授权人或委托人和有利害关系的第三方。“人们”的需要产生动机，动机形成目的，目的反映“人们”的需要。所以，“审计目的决定于审计授权人或委托人（即审计信息使用者———作者注）而不是审计主体。审计目的说明了在特定审计环境下人们为什么需要审计，它是审计产生的原因和动力。审计是人类有目的的行为，人类之所以有审计制度，有审计行为，必须出于某种动机、某种希看。由此追溯下往直至思维的出发点即终极动机或希看就是审计目的。”①根据上述分析，可以将审计目的定义为：在一定的社会环境下，人们期看通过审计实践活动所要达到的境地或终极结果。 根据供求关系，既然存在一定的社会需求，为满足特定的社会需求，就必然存在特定的群体为之服务。为审计信息使用者提供服务的特定群体就是审计职员———审计主体。审计信息使用者的审计目的产生之后，通过授权或委托给审计主体往完成。审计主体为实现审计目的，满足审计信息使用者的需求，便根据审计目的的要求并结合自身的能力，设定其工作目标，以指导审计工作的开展。为了与审计信息使用者的需求———审计目的相区别，将用于指导审计主体的工作要求称为审计目标，即是指审计职员为达到既定的审计目的，需要通过对具体项目的审查来证实和解决的题目。因此，审计目标的研究领域应局限在审计主体的范围内，它回答的是“审计应干什么”的题目。 由于审计目的和审计目标各自所涉及的领域不同，决定了两者是两个相互独立的概念，并且在审计理论结构中所处的位置和发挥的功能不同，因此，在应用上，不能将两者混同使用，而应严格加以区分。既然它们是两个不同的审计概念，那么两者的关系如何？我们以为两者是既有联系又有区别的。其联系表现在：审计目标是审计目的的具体实现形式，审计目的的达到是通过审计目标的实现来完成的②。审计目标的确定受审计目的和审计职能的双重制约，它的确定既不能脱离审计目的的要求，同时也不能超越审计自身的能力。关于审计目的与审计目标的区别，张继勋将其回纳为6个方面，即：“（1）审计目的是综合性的，审计目标则是具体的；（2）审计目的是抽象性的，审计目标是实践性的；（3）审计目的具有动机性特征，审计目标则无此特征；（4）审计目的是长期的，而审计目标是阶段性的；（5）对于不同类型的审计而言，审计目的是同一的，审计目标则是变化的；（6）审计目的具有不可分性，审计目标则具有可分性。”③上述区分可以说具体列明了两者的区别，但也存在一定的缺陷，主要表现在没有将两者涉及领域的不同体现出来，而其区别的第1至3条都是由于两者涉及的领域不同而体现出来的差异，因此，可以将审计目的与审计目标的区别概括为以下4个方面，即： 1 审计目的体现的是审计信息使用者的需求，而审计目标则是审计主体为实现审计目的所设定的需要通过具体项目的审查来论证的命题。由于审计目的是人们期看审计所要达到的境地或结果，反映的是不同审计信息使用者的共同要求，因此，审计目的具有综合性、抽象性和动机性的特征。审计目标则是审计主体为了满足审计信息使用者的需求，根据自身的能力，被动地适应社会需求的结果。为便于指导审计实践，审计目标的设定必须是具体的，不能过于抽象，因此，审计目标仅具有具体性和实践性两方面的特征，其动机从属于审计目的，不另具动机性特征。 2 审计目的是长期的，而审计目标是阶段性的。审计发展到今天，审计目的始终未发生变化，而审计目标却经历了一个不断变化的过程。如审计目标从最初的检查资源经营治理者的老实性，发展到今天的验证报表的公允性（在我国则表现为会计报表的正当性、公允性和会计处理方法的一贯性）。 3 对于不同类型的审计而言，审计目的是同一的，审计目标则是变化的。由于审计目的回答的是“人们利用审计来干什么”，亦即审计所能满足的社会需求是什么，而审计所能满足的社会需求是不同的审计信息使用者所共同企求的，是唯一的。审计目标则不然，审计主体针对不同种类的审计，为了能更好地实现审计目的，需要设定不同的审计目标，如会计报表审计的目标是正当性、公允性和一贯性，而治理审计、经营审计或我国所进行的经济效益审计，其审计目标则是经济性、效任性和效果性。 4 审计目的具有不可分性，审计目标则具有可分性。审计目的所体现的特征决定了审计目的是不可分的，而审计目标所具有的特征决定了审计目标必须是可分解的，由于审计所处理的直接对象是财务信息，财务信息是由不同项目构成的综合信息，而构成财务信息的各项目具有不同的特征，所以，为了便于审计，必须在不违反审计目的总体要求的条件下，根据不同项目的不同特征，为构成财务信息的各部分分别设定具体的审计目标，如会计报表审计的目标就分为总目标和具体目标两个层次。 在审计理论界和实务界，之所以将审计目的和审计目标等同或混同使用，根本原因就是没有严格区分各自所涉及的领域这种状况的存在，不利于审计理论结构的构建，由于将本应分属不同层次的两个重要的审计理论的构成要素混同使用，本身就轻易造成审计理论的.含混不清。在审计理论结构的构建上，对于逻辑出发点的选择有不同的观点，其中之一就是“审计目标”。关于以审计目标作为审计理论研究逻辑出发点的弊端分析参见拙作《审计理论研究的逻辑出发点及审计理论体系》（《审计研究》1995年第4期）。这里需要补充的是以“审计目标”作为审计理论研究的逻辑出发点时，其本身没有对审计目标的含义做出明确界定，既含有审计所能满足的社会需求的思想，也含有审计工作目标的意思。由于“审计目标”的内涵不固定，以此所构建的审计理论必然存在需要人们联系上下文往猜测某一概念的真正意图的现象。所以，以“审计目标作为审计理论研究逻辑出发点”的观点，本身就存在着概念不清的缺陷。