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关于内部治理审计的外部化题目
传统观点以为，内部审计的存在有两个基本条件：一是功能和目的条件，指内部审计旨在为组织的治理当局服务；二是组织和主体条件，指内部审计业务系指由组织内部的有关人士进行的自我审查。当人们夸大第二个条件时，组织的内部审计师成为当然的审计主体，但当人们夸大第一个条件时，内部审计就只是个范围性概念，内部审计师也就不是当然的审计主体，由于组织外部的注册师也可以达到内部审计的目的，也可成为内部审计刀币。于是为治理当局服务，帮助治理当局更好地履行受托治理责任的治理审计就可分为两种：一种是审计主体为组织内部审计师的治理审计；另一种是审计主体为外部注册会计师的治理审计。（一）
地看：内部审计是由财务审计到治理审计，更进一步地是从服务于治理当局的治理审计发展到对治理进行审查的治理审计。在内部审计领域倡导由外部注册会计师进行的治理审计，需要具备两方面的条件：一个是注册会计师自身的素质，另一个是组织方面的条件。
先看注册会计师从事治理审计的胜任能力。
治理审计是治理的智囊系统，它要对整个公司的内部控制系统和计划的制定、执行、控制及程序等进行评估，并提出建设性的建议。因此，治理审计师必须是练习有素的多面专家。注册会计师作为熟练的鉴证专家，都受过正规的练习，并经过，所以在专业能力上多强于内部审计师，这是导致注册会计师涉足治理审计领域的重要因素；同时，注册会计师多具有较强的观察能力和能力，这样，即便在某项治理审计业务上缺乏某种治理技能，也可利用以往接受培训所学的审计专业知识和业务知识，使其具有执业治理审计的能力；再者，由注册会计师执行治理审计是一个全新的概念，现在虽有一些执业指南，但注册会计师仍可利用财务审计的一些概念和原则，并兼及利用与治理审计相关的某些领域的概念和原则，来完成治理审计业务；最后，注册会计师在治理咨询服务方面的实践，大大进步了自己的业务素质和从事治理审计的能力。
由注册会计师从事内部治理审计可以节省本钱，进步效率。国际内部审计师协会（11A）对美国、加拿大一些公司经理选聘外部注册会计师从事内部审计的动因进行了调查，结果表明“节省审计本钱”是主因（美60％，加32％），除此之外的其他几个动因是：“进步内部审计质量”（美17％，加33％）：“替换分歧格的内部审计师”（美10％，加10％）：“更加相信注册会计师的能力”（美13％，加5％）。正像审计上很难将内部会计控制和内部治理控制划分清楚一样，在一个组织里也很难将财务事项和非财务事项划分清楚；不论是审查治理的哪个方面，都离不开财务会计信息。注册会计师正在从事财务报表审计，让其充任治理审计师，他可以根据内部审计业务的需要，利用在各地的分支机构和固有渠道，公道地配置资源，从而避免了内外部审计职员的重复劳动，节省了审计本钱，进步了审计效率。再者，注册会计师对一个组织同时进行外部财务审计和内部治理审计，可以形成相互制约、相互监视的机制，从而加大审计深度，降低审计风险，进步审计效果。
（二）
注册会计师有能力从事治理审计，只是一个必要条件，只有当组织方面的条件也具备之后，内部治理审计外部化才能成为现实。早在20世纪60年代就倡导治理审计的约瑟夫·多德韦尔对此作过的分析：
为了对付的增长和技术的进步，企业的规模在不断地增大，企业的经营也日趋多角化和复杂化，此时就必须在治理当局和各业务部分及控制部分之间铸造一个新的链条；在快速的企业增长、竞争及边际利润的下，最高治理当局不得不将权力下放给更广的经营领域，首先是下放给中层治理部分，然后再下放给下级治理部分和治理职员，于是就产生了另一级次的授权机构；这样，每一次新的授权就建立起一个经营链条，其完整性决定着整个公司的效率和获利能力；授予的权力和责任，没有实体，只有控制的外表，而治理当局恰不能提供公道的报告制度来评价业务治理控制的存在性和适应性，但不评价这些业务控制又行不通，由于它们对治理当局的业务计划、项目及方针都是至关重要的；更重要的是，假如不进行连续的、客观的评价就会在治理当局和责任人之间形成一个信息真空，从而导致控制失效。于是治理当局和客户就求助于注册会计师职业界来帮助评价和解决业务领域存在的，注册会计师拓展其服务范围的机会到来了。
由于注册会计师不管在何种情况下都是财务报表的鉴证师和治理咨询服务的咨询师，所以，组织在决定是否聘任注册会计师从事内部治理审计之前，有关独立性的题目就早已存在了。
（三）
让注册会计师从事服务于治理当局这一受托人的治理审计，正是回到了注册会计师的本行上。历史地看，注册会计师的本行就是充当公司顾问或咨询师，凭借自己的专业能力来进行财务调查（6nancialmvestagation），其专业能力受到了公司内外的高度评价，赢得了会计职业专家的地位。按照先驱会计史学家和会计思想家利特尔顿教授的观点：19世纪90年代的注册会计师主要从事财务调查，它是“服务于治理之审计”活动的主要形式。20世纪二三十年代是企业扩张吞并和会计职业崛起的，是服务于银行投资决策的注册会计师财务调查报告发挥重大作用的时代。阿瑟·安达森公司在追述其公司发展史的专集中明确地写到：“公司提供的财务调查报告，除了反映财务与会计事项之外，还要揭示劳工关系、原材料利用、产品、市场、组织效率和企业远景等情况。编写财务调查报告的涉及企业的方针及其效果，研究治理当局执行方针政策的情况。”这种工作虽具有风险性，但由于深得投资银行和其他企业的欢迎，故有助于建立会计公司的信誉。1929年的经济危机和金融危机，迅速削减了财务调查业务，但财务调查的某些技术已被公司的定期审计程序所吸纳。
另一个国际性的公司厄恩斯特兄弟合伙公司在这个时期所创造的“建设性会计”同阿瑟·安达森公司的思路是一样的，他们不仅要审查财务会计事项，而且要整个经营过程，包括组织结构、责任分派、实体资产布置、部分间的关系等方面，为银行家的投资决策提供可信的信息，为客户的治理当局提供改进治理的建议。
财务报表审计制度的确立，使注册会计师在业务上为治理当局服务的职能同为外界利害关系人服务的职能逐渐相分离、相独立，前者分化为内部审计，后者分化为外部审计。正像IIA的“内部审计师责任说明书”所讨论的那样，这样分化出来的内部审计，要适应公司治理当局对扩展业务的各项要求，使其职能和目标也不断地扩展。受内部审计的强烈刺激，注册会计师所从事的外部审计固然被置于传统审计的位置，但现在也开始关心起治理审计了，这就迫使治理当局不仅在形式上而且要在实质上再检验、再熟悉重新成为公司内部顾问的注册会计师的作用。
（四）
由注册会计师进行的内部治理审计与传统的内部审计不同，它以进步组织的效率和效果为宗旨来评判治理的业绩及其形成的原因，以使受托人更好地履行受托治理责任。因此，这种审计与其说是一种防护性审计，不如说是一种建设性审计、实质性审计。倡导由注册会计师进行的治理审计，并不意味着忽视传统财务审计，实质上传统财务审计依然是基础，治理审计是财务审计的有效延伸。正如罗伯特·塞勒所说：我们要永远保持依靠财务审计这条生命线。
内部审计外部化的进程随着受托责任的发展而发展。美国内部审计师协会的一项调查表明，美国和加拿大按数目的内部审计外部化的均匀比例分别为21.5％、31.5％；内部审计业务外部化的均匀比例分别为10.5％、9.6％。美国内部审计外部化程度比较高的几大行业是（按企业比例计算）：感光材料业达60％；石油自然气业、业、汽车业分别达50％；化、采矿业分别达42.9％；农林渔业达41.2％；通讯业达38.1％；食品加产业达37％。有些行业尽管从企业比例看内部审计外部化的程度比较低，但从业务比例看其内部审计外部化的程度还是比较高的，例如建筑业达32.5％；木材加产业达30％；证券期货业达20％；卫生事业达21％；批发零售业达14.9％。调查数据还显示：人们希看房地产业、采矿业、信息业、汽车业、航空业、化产业、电子业、钢铁业、橡胶业、农林渔业等行业内部审计外部化的企业比例达50％以上。
有人担心：由注册会计师从事如此大量的内部审计，从形式独立的观点往考察，会注册会计师审查财务报表的独立性。但几十年来，注册会计师在从事查账业务的同时，也一直在做治理咨询服务，并且相安无事，未损害其独立性，所以，注册会计师从事内部治理审计，在形式独立性上也不会有，关键的关键是在实施内部审计时应当保持应有的精神独立。再者，在会计师事务所的内部，外部查账、治理咨询服务、内部治理审计分设不同的业务部分，所以，不能以为一家会计师事务所同一注册会计师兼有各种各样的业务。应该说：查账是作为查账上的专家，咨询是作为咨询上的专家，内部治理审计是作为内部治理审计上的专家。于是得出的基本结论是：同一会计师事务所的各个内设部分对同一客户即使提供了不同的服务，也不会影响注册会计师的独立性。
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