隐躲在“0”背后的陷阱
摘 要 从审计实践中发现的很多注册师执行审计时，忽视资产负债表中余额为零但发生额并不为零的项目的事实，从而落进隐躲在“0”背后的陷阱、产生一定的审计风险。从审计的定义、目的和对象来这种做法的不恰当，从我国现行的相关法规来阐述这种做法将引发的注册会计师的法律责任。关键词 陷阱 余额 零 资产负债表 项目
1 案例基本情况
2005年1月笔者参与了对某ST上市公司总经理的离任审计，审计的是该公司下属的一个物业治理子公司，审计期间为1998年7月1日到2005年1月31日。在审计中，发现了该物业治理公司有不少连续数年年初年末数均为“0”的资产负债表项目却有频繁的大宗违规发生额。细察之下，发现原来这些报表项目的所有发生额在每年的12月份就会“蒸发”，导致每年的这些项目的年末数就都为“0”了。比如“其他应收款”项目1998～2004年度每年的发生额分别为人民币2 901 045 000元、3 789 546 000元、3 150 478 000元、4 875 468 000元、7 869 315 000元、4 578 863 000元和5 386 945 000元，但其所有年度的年末余额均为“0”。“其他应收款”的发生额中有大量不应放在该科目中核算的违规资金往来，例如1998年该ST上市公司以创建新的子公司为名，以高达20％的年利率向物业公司非法融资1.2亿元，借款期限为两年，但之后从未回还过利息或本金。物业公司1998年末将这笔金额巨大的债权转进“内部往来——团体”，3年后全额转销坏账，从此这笔巨款就销声匿迹了。另外，与某证券营业部的“其他应收款”数额同样巨大，仅2000年10月的一笔就高达1 000万元，这些款项年末时都被转进“内部往来——×××（人名）”。一个物业公司怎么会和证券营业部有巨额往来呢？审计小组成员顺藤摸瓜，终于发现，对证券营业部的“其他应收款”就是向以×××的名义在证券营业部所开的户头注进资金。而此后“其他应收款”的贷方则记载了部分从股市流回的资金。这个×××呢，则是一个与该公司签订了炒股协议的人，协议中称炒股所获取利润的30％回×××，70％回该物业公司。更令人吃惊的是，在“其他应收款”贷方的凭证后附的股市交易清单中，×××买卖的居然有该ST上市公司的股票，这种行为应该是明显的违规行为。而且让笔者感觉到更加不安的是该上市公司1998～2005年的会计报表审计一直由国内某著名的大型会计师事务所承担，但该所这类从未与被审单位沟通过，也未予以重视。由此，我们可以得出结论：第一，上市公司千方百计地使这些会计报表项目的年末数为“0”，动机非常明显，就是要竭力掩盖其违规的交易活动，同时给会计师事务所和注册会计师造成审计陷阱。很多公司，特别是上市公司，已经有一定的“反审计能力”，他们往往利用会计师事务所每年业务繁忙时可能对余额为“0”的资产负债表项目掉以轻心的事实，利用这些项目的余额来掩盖不正当的活动，因而给会计师事务所和注册会计师带来更大的风险，造成审计陷阱。第二，该大型会计师事务所在会计报表审计中，只关注资产负债表的年末数不为“0”的报表项目，而对年末数为“0”的资产负债表项目的发生额缺乏公道适当的审计程序，结果有可能掉进审计陷阱。实在，这种现象并非只此一家，国内有不少会计师事务所基于节约本钱或其他的原因，对此类项目的关注度都不够，甚至有些注册会计师在审计时根本不会把这类项目列进具体审计计划，更不会进行进一步的工作，因此很有可能会落进审计陷阱而无法脱身。
2 运用审计概念，充分了解陷阱
先从审计的概念来熟悉隐躲在“0”背后的陷阱，对该误区进行剖析。本文采取审计的广义概念来进行探讨，主要从审计的定义、审计的目的和审计的对象进行分析。
2.1 忽视隐躲在“0”背后的陷阱违反了审计的定义
注册会计师协会在国内外对审计定义的基础上，对审计的定义作了如下描述：“独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。”以上定义以为独立审计职员不仅应该对被审单位的会计报表进行审计，还应该审计会计报表是否在所有重大方面公允地反映的财务状况和现金流量。假如会计报表并未公道地反映被审单位的财务状况和现金流量，那么注册会计师就应该予以重视。假如对于会计报表中余额为“0”的资产负债表项目不加以关注的话，那么在编制审计计划阶段就可能对于其发生额的（假如有的话）关注度就不高甚至没有。结果导致的是，注册会计师基于一份虚假的会计报表进行审计，得出的审计意见仅仅是针对于该会计报表的，而不能认定该会计报表是否按照公认会计原则在所有重大方面公允地反映了财务状况、经营成果和现金流量。这样的审计就违反了审计的本质。