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浅论分析性复核在审计中的应用
【摘要】 分析性复核是指审计人员通过对被审计项目有关内容的对比和分解，从中找出各项目之间的差异及构成要素，以揭示其中可能存在的问题，为进一步审计提供有用的线索的一种审计方法。我国虽然已经在独立审计有关具体准则中对分析性复核的使用做出了具体规范，但许多审计人员在实际审计工作当中，不能客观有效使用，致使分析性复核应有的优点与作用没有得到较好的发挥。文章就分析性复核的含义、作用及具体运用方法、运用中应注意的事项等问题对分析性复核在审计中的应用加以分析。 【关键词】 分析性复核 审计一、分析性复核的含义及方法
分析性复核又称分析性复核程序，是指审计人员根据被审计单位有关会计资料和财务数据，利用专业技术知识与经验，对被审计单位的重要财务比率或趋势进行分析，包括调查异常变动及这些重要比率或趋势与预期数额及相关信息的差异，获取审计证据的一种技术性审计方法。
一般情况下，在整个审计过程中，特别是审计的计划阶段和终结阶段，审计人员都将运用分析性复核的方法。分析性复核常用的方法有比较分析法、比率分析法、趋势分析法三种：
1、比较分析法。比较分析法是通过某一会计报表项目与既定标准的比较，以获取审计证据的一种技术方法。如将现金实际持有量与年前确定的现金限额进行比较，就可以查明客户现金管理有关情况。
2、比率分析法。比率分析法是通过对会计报表中的某一项目同与其相关的另一项目相比所得的值进行分析，以获取审计证据的一种技术方法。如通过计算流动比率、速动比率、资产负债率等来了解客户偿债能力，进一步了解客户的财务状况。
3、趋势分析法。趋势分析法是通过对连续若干期某一会计报表项目的变动金额及其百分比的计算，分析该项目的增减变动方向和幅度，以获取有关审计证据的一种技术方法。如通过比较客户从1998年开始到2006年间客户管理费用、主要可比产品单位成本等指标来揭示客户管理费用及主要可比产品单位成本的变动趋势。
在运用分析性复核程序时，选用适当的比较标准是至关重要的，在一般情况下，主要有同行业标准、客户前期标准、客户确定的预期计划、审计人员自己确定的预期结果等几种财务指标。
二、分析性复核的重要性
执行分析性复核是审计人员在审计中发现财务报表舞弊的必要手段，是审计人员执行审计业务获取审计证据的一种常用而有效的技术方法，分析性复核方法的运用对审计执业质量和执业效率的提高均有着重要的意义。
1、降低审计风险。当今的社会，企业业务较多，要实施全面的详细审计，既费时又费用，也没有多大的必要性，所以抽样审计得以推广，但抽样审计也给审计工作带来了不可避免的审计风险，为了尽量降低审计风险，必须大力推广分析性复核技术方法。通过分析性复核，审计人员可以获得编制本年度审计计划所需的资料，了解客户的业务；可以揭示客户所面临的严重财务困难，正确评价客户的持续经营能力，进而采取必要的实质性测试程序；也可以通过分析性复核，找出客户重大的财务差异进而分析差异产生的原因，查清该差异是由于差错还是可能存在舞弊，进而采取必要的其他审计程序。实践证明，相当比例的财务报告舞弊的曝光最初都缘于分析性复核程序中发现的线索。
2、提高审计效率。审计按照其范围不同，分为全部审计和局部审计两种。尽管全部审计有利于全面评价被审计单位的经济活动，审计效果较好，但工作量大、费时费力；同时由于企业管理制度的完善，内部控制制度的健全，会计资料的真实性有了一定程度的保证，使得抽样审计得以实施和推广，所以除了那些需要详查的重大案件外，一般不常采用全部审计。而抽样审计如何确定审计重点，控制审计风险，通常必须通过分析性复核来实现，使实质性测试等审计工作更有针对性。另外，如果分析性复核没有发现任何异常变动，就表明客户存在重大会计差错或舞弊的可能性较小，审计人员就可以运用分析性复核程序所获得的证据作为证明有关账目余额正确表达的依据，从而减少甚至放弃该账户余额的实质性测试。
三、分析性复核的应用
1、全过程的运用。由于分析性复核可以降低审计风险，提高审计工作效率，所以，分析性复核被广泛运用于审计的全过程。在审计准备阶段，分析性复核可以帮助审计人员确定其他审计步骤的工作性质、时间、范围和重点，合理编制审计方案，在计划阶段通过分析性复核程序的好处在于帮助审计人员发现在随后的审计工作中需要特别关注的重大审计事项。例如，在存货计价测试之前计算存货周转率，可以发现在执行相关测试时需要特别注意的问题。在审计实施阶段，分析性复核可以直接作为实质性测试程序，以收集与账户余额和各类交易相关的审计证据。在测试阶段实施分析性复核程序，首先必须合理确定分析性复核的对象与评估标准，然后通过取证，分析是否存在重大差异，如果存在重大差异就要调查差异形成的原因，进一步评估分析性复核的结果。在审计终结阶段，分析性复核可以用于对审计证据进行总体复核，分析被审单位会计报表的整体合理性，估量被审计单位持续经营能力，最后帮助形成或支持审计结论。通过分析性复核，审计报告要达到以下目标：一是审计报告所述事实的依据要充分；二是谨慎、科学地发表审计意见；三是提出切实可行的审计建议。
2、普遍性的运用。分析性复核作为一种实用而有效的审计技术方法，可以在资产审计、负债审计、所有者权益审计、收入费用审计、利润审计等所有方面加以应用。分析性复核运用于资产负债表审计，可以通过不同预期对比分析，判断客户的资产是否存在，是否真实，是否高估或者低估，是否可能存在过时或变质的资产等；分析性复核运用于损益表审计，可以判断客户收入费用的真实性，有无虚增收入或产品成本情况，有无虚增销售成本或隐瞒收入、偷税漏税情况等。同时，对同一项目，也可以通过不同方法进行不同的对比分析，获取不同的审计证据，实现不同的审计目的。
例如：存货是企业的一项重要的流动资产，在企业总资产中所占比重一般都很大，有的高达60%左右，有的甚至高达80%，因此，少数企业总喜欢通过对存货的操作来实现某些特定的目的，审计人员就要针对客户的不同实际情况，而采取不同的分析性复核方法，达到特定的审计目的。通过对每月存货成本差异率进行比较，就可以查核客户是否存在调节成本的现象；通过比较存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额，就可以判断被审计单位是否计提了足额的跌价准备；通过与关联方及非关联方发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件的分析性复核，就可以判断被审单位是否存在利用与关联方的存货交易来虚构交易业务、调节利润等情况；通过存货周转率的分析性复核，就可以判断客户是否存在虚假存货、是否存在有意或无意地减少存货及存货是否存在过期、损耗及滞销等情况。
分析性复核审计程序特别在收入费用与利润审计中应用更加普遍更加有效，因为收入、费用项目的某些指标具有相对稳定性，通过分析性复核，审计人员就可以更加确切地了解被审计单位经营状况及其变动趋势，并可以估计会计报表和有关记录是否存在错误，进而决定是否需要扩大审计范围，增加审计样本，以及所需要执行的审计程序的时间与方式。如比较本年度各月主要产品销售收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因，就可以核实企业产品销售收入是否存在漏记、隐瞒或虚构的现象；计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率的变化情况，就可以注意到收入与成本是否配比，并查明重大波动和异常情况的原因；将本年与以前年度的销售退回及折扣折让占销售收入的比例进行比较，可以判断客户有无高估或者低估销售退回及折扣折让的可能。
四、分析性复核应用过程中应注意的问题
1、注意分析性复核应与其他方法结合使用。审计方法是审计人员在审计过程中，收集审计证据所采用的技术和手段的总称。在审计实际工作中，每种方法都有其适用范围和优缺点，每种审计方法都不可能实现所有的审计目标，分析性复核也是一样。分析性复核准确的前提是必须保证报表指标正确性，这就需要结合采用检查、计算等审计方法，使分析性复核得到的结果更加有说服力，更加准确，进而进一步降低审计风险。
2、分析性复核在不同时期应该有不同的重点。分析性复核程序由于其广泛适应性，可以运用于事前审计、事中审计和事后审计的全过程，但我们在具体运用时，一定要注意不同时期分析性复核的运用技术与目的并不完全相同。在审计计划阶段，主要是用来确定审计重点，确定其他审计程序的时间、性质与范围，因此关键是通过对客户的了解，进行分析性复核，合理编制下步审计的工作方案；而审计实施过程中分析性复核主要是边取证边通过与标准的对比分析，发现差异，分析差异金额的大小与性质的程度，并找出差异的形成原因，所以本阶段关键是差异的取证数据分析；而审计结束阶段，分析性复核主要是最后复核重要错报和财务问题，有助于审计人员对已审财务会计报表做出最后的“客观观察”，通常应由一名与客户长期往来，比较了解客户的主要审计人员来执行，并为最终形成某种审计结论提供合理保证。
3、分析性复核应与被审单位所处行业实际相结合进行运用。实施分析性复核时要考虑被审计单位的行业特性，注意行业资料与被审计单位具体情况的切合程度，注意行业资料的可比性。当被审计单位存货计价方法与所在行业使用的典型方法不同时，应对行业资料做出适当修正，否则分析性复核的效果也会因此受到影响。此外，被审计单位与关联企业的往来业务、会计报表截止日前发生的大额或异常经济业务（如年末大量销售）等，应作为分析的重点内容。
4、分析性复核应强化操作的规范性。分析性复核地运用可以大大提高审计工作质量与效率，但对审计人员专业判断能力要求较高，还要求审计人员必须掌握统计分析、经济分析、各行业特点、经济管理等多种知识，要求审计人员能够按照分析性复核的要求合理选择比较标准，进行规范性操作。多年来，由于审计人员素质问题以及领导认识问题，带来了审计过程中操作不规范的问题，导致现场审计盲目性大，取证的相关性、充分性不够，查出的问题，没有其他资料相互印证，使问题难以正确定性。所以，这些不规范操作直接影响到审计工作质量，影响到审计在社会上的地位与审计人员的形象。为了提高审计质量与效率，必须提高认识，提高审计人员的业务素质，搞好分析性复核工作的规范化。
5、分析性复核应结合客户实际财务状况进行运用。不同客户处于不同的发展阶段，处于不同的财务经济状况。因为不同的经营方式与管理水平及技术条件，出于不同的目的，客户会出现不同的差错根源与舞弊动机：有的客户为了取得银行贷款而高估资产低估负债，有的客户为了吸收投资而虚增利润，有的客户为了避税而虚增成本降低利润，有的客户由于内控不健全或者财务人员素质较低，差错较多，审计人员应根据客户的经济状况及实际情况而确定对哪些主要财务指标进行哪些分析性复核，对哪些指标应进行重点分析性复核，而不能面面俱到，无所重点，降低审计效率。
总之，分析性复核是一种实用有效的审计技术方法，多年来，得到广泛的应用，极大地提高了审计工作效率，降低了审计风险，但对审计人员的素质要求也较高，必须合理而正确地加以运用。
【参考文献】
[1]翟新生：审计学[M]，首都经济贸易大学出版社，2004.
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