美国养老金会计最新发展及其借鉴
毕业论文
人们对养老金的认识存在着两种不同观点：“社会福利观”与“劳动报酬观”。“社会福利观”认为不同于雇员在职期间所取得的工资，雇员退休后领取的养老金是对剩余价值的分配，是1种社会福利。“劳动报酬观”认为与雇员工资1样，养老金是劳动力价值的组成部分，不同的是工资是雇员薪酬中即期支付的部分，而养老金是递延的劳动报酬。目前大多数国家（包括我国）均采用第2种观点。
1、美国养老金会计体系概况及其最新发展
（1）关国养老金会计的体系概况美国FASB经过多年准则建设，构建了以权责发生制为基础、系统地计量养老金成本；以保险精算为依据，记录和披露养老金资产、负债和损益的1套较科学的会计体系。到目前为止，该体系主要由财务会计准则公告第87号《雇主对养老金的会计处理》、第88号《雇主对设定受益养老金计划的结算、削减以及终止福利的会计处理》、第106号《雇主对养老金以外的退休后福利的会计处理》以及最新发布的第158号，《雇主对设定收益计划和其他退休后福利计划的会计处理》等组成。
养老金计划根据其支付方式和风险承担主体的不同，分为设定提存计划和设定受益计划。由于它们在具体内容和约定条款上的不同，导致在养老金成本的确认及养老金资产和负债的会计处理上存在很大差异。设定提存计划下，雇主同意根据事先确定的缴费水平定期向1个独立实体（养老基金）支付确定数额的提存金；雇员所能获得的养老金事先并不确定，而是取决于退休时累计的提存金及其投资收益情况；与基金资产有关的风险（如通货膨胀、投资风险等）完全由雇员个人承担。该计划的会计处理比较简单，按照权责发生制将雇主定期的提存金确认为养老金费用，当各期应提存数与实际支付数不等时确认为1项负债或资产。设定受益计划下，雇主承诺并将确保养老金的提存金及基金资产投资收益之和满足雇员退休时的养老金福利；雇员获取的养老金给付额是确定的；与基金资产相关的风险全部由企业承担。该计划的会计处理比较复杂，原因在于：养老金成本的确认除考虑当期服务成本外，还要考虑前期服务成本、利息费用、计划资产的收益、精算损益以及养老金计划的结算、削减和终止等相关因素；由于收益的不确定性，计划中基金提取额的计算必须建立1个合适的模型来确保，而模型中需考虑许多因素，如雇员周转率和死亡率、雇员工龄、报酬水平、利息收入和盈利等；除了确认各期的养老金费用，还要确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资产与负债，确认各期已退休职工的实际支付等。
FAS87号确立了养老金会计的3个基本核算原则：递延确认、净额报告、互相抵销。递延确认是指将养老金计划资产和负债的变动额递延到以后的会计期间内分摊；净额报告是指养老金计划成本的各组成部分不能分散报告，而是汇总成1个金额进行反映；互相抵销是指养老金计划资产和负债在雇主的资产负债表中不能分散报告，而是以净额列示。
（2）美国养老金会计的最新发展为使投资者、雇员和其它财务报告使用者能够获取更加完整的信息，FASB于2006年9月29日正式发布了FASl58号，改进了对设定受益计划和其他退休后福利计划等的会计处理，摈弃了过去允许雇主延迟确认养老金计划资产和负债的做法，要求雇主于资产负债表日及吋确认养老金计划的1项资产或者负债采反映计划的资金状况，尤其址当及定受益计划发生改变时，雇主应及时确认计划资金状况的改变。这次改进主要解决过去资产负债表中延迟确认和脚注披露不利于养老金计划资金状况的完整披露、报告的资产或负债经常与实际不符的问题。据统计，全美公司因此次变化需要从财务报表附计小将数以10亿计的养老金负债项目删除，转而纳入资产负债表内。可见这1准则的实施进1步加强了信息的透明度，便于报告使用者理解和评价雇主的财务状况和履行养老金计划中确认义务的能力。
2、我国养老金会计处理
（1）我国养老保险制度的层次划分我国养老保险制度从1984年开始建立试点，经过10多年的不断探索，已建立起1套基本适合我国国情的3个层次的养老保险制度：第1层是社会统筹和职工个人账户相结合的基本养老保险；第2层是企业补亢养老保险（又称企业年金）；第3层是个人储蓄性养老保险。从我国养老保险制度相关文件的规定来看，基本养老保险制度中职工养老保险受益水平与企业职工在职期间各期的缴费水平不直接挂钩，企业承担的义务仅限于按照规定标准提存的金额，类似上述（出足国际上的）设定提存计划。企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的采取年金形式的补充养老金制度，业属于企业“缴费确定型”计划，根据参加计划职工的工资、级别、工龄等因素，在计划中明确缴费水平，并在以后期间不再调整。因此，我国无论对基本养老金或补充养老金的会计处理均应按照国际上通用的'设定提存计划处理原则，即企业在职工在职的会计期间根据规定标准计提养老金费用，按照受益对象进行分配，计人相关资产成本或当期损益。
（2）我国养老金会计的主体划分财政部在借鉴国际会计2准则的基础上，将养老金会计按照会计主体的不同分为企业养老金会计和企业年金会计，分别在企业会计准则第9、10号中予以规范。《企业会计准则第9号——职工薪酬》将包括企业为职工缴纳的养老金保险费（基本养老保险费和企业年金）在内，以往散见于各会计规定中的有关不同形式的职工所获得的报酬的会计处理进行归纳，规范了职工薪酬的确认、计量和披露。依照该准则，企业将根据具体的设定提存计划，按照固定金额或工资的1定比例提取并支付基本养老保险和企业年金，在职工在职的会计期间确认为负侦，并且根据受益对象计人资产成本或当期费用。《企业会计准则第10号1企业年金基金》将依法制定的企业年金计划所筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金，单独作为独守的会计主体（与固有资产和其他资产严格区分）进行会计处理和列报：规范了企业年金基金的资产、负债、收入、费用和净资产的确认、计量、会计处理；规定企业年金基金所持有的各类投资需以公允价值计量；企业年金基金的报表由资产负债表、净资产变动表和附注组成等。
3、美国养老金会计对我国的借鉴
美国养老金会计在FASl58号颁布之后得到了进1步完善，形成了较为科学的体系。研究并借鉴美国养老金的会计处理，对建立和完善具有中国特色的养老金会计体系具有现实意义。
现行的与养老金会计相关的会计准则第9、10号主要借鉴了《国际会计准则第19号——雇员福利》和《国际会计准则第26号——退休福利计划的会计和报告》，先对养老金会计有关的定义、确认、计量、会计处理和披露等问题在具体准则正文中加以规范，再附以较为详实的指南加以说明。该准则模式虽然与规则导向的美国准则模式有所差异，但符合我国国情并与国际趋同。
目前我国企业养老金（特别是基本养老金）的会计处理还不适宜采用设定受益计划下的处理方法，原因在于：企业养老金费用构成模糊，只是根据国家规定的基准和比例计算，不具备按照设定受益计划分别确认养老金成本各组成部分的条件；由于设定受益计划较为复杂，很大程度得依赖和借助精算师的力量，使大多数企业无法采用保险统计方法，依据合理的精算假设计算养老金成本和各种给付义务；相反设定提存计划的实施成本较低，会计处理较为简单。虽然目前对企业养老金和企业年金均采用设定提存计划，但条件成熟时会逐步启用设定受益计划。
现行养老金会计核算的具体处理原则应进1步全面遵循权责发生制、配比原则和充分披露原则。具体来说，待养老金计划日益完善，核算内容不断丰富后，可以专门增设“养老金费用”等相关科目依据权责发生制单独核算；对养老金信息的列报可以在损益表中增列当期“养老金费用”、在资产负债表中列示“养老金资产或负债”；与养老金相关的信息进行充分的表外披露，如养老金计划的种类、会计处理方法的选择、养老金成本的组成内容及金额、本期已提存但尚未拨付的应付养老金负债等，以便于报表使用者了解与比较。
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