公允价值在非货币性资产交换与债务重组中的应用

　　1、公允价值在非货币性资产交换中的应用 

　　（1）商业实质的判断满足下列条件之1的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（2）换人资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换人资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系，关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。 


　　（2）以公允价值计量非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，“换人资产成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额”，除非有确凿的证据表明换人资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。换出资产为存货的，视同按公允价值确认收入的销售处理；换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计人营业外收支；换出资产与换人资产涉及相关税费的，按照相关税收规定计算确认。如涉及补价的，支付补价方，“换人资产的成本＝换出资产的公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额”；换人资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价方，“换人资产的成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额－收到的补价”；换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应计入当期损益。非货币性资产交换同时换人多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应按照换人资产公允价值占换人资产公允价值总额的比例，对换人资产成本进行分配，确定各项换人资产成本。 

　　[例1]甲公司以其生产的产品1批换人丙公司的1台设备，该批产品的账面余额为43万元，已提存货跌价准备1万元，且其计税价值和公允价值为50万元，增值税率为17％。交换过程中甲公司还以现金支付给丙公司1.5万元作为补价，同时支付相关费用2万元。设备原价为80万元，已提折旧22万元，已提减值准备2万元，设备公允价值为60万元，丙公司换人存货作为原材料使用。该非货币性资产交换具有商业实质，且公允价值能够可靠计量。 

　　甲公司相关会计处理如下： 

　　（1）判断甲公司该项业务为非货币性资产交换。 

　　（2）甲公司换人设备的成本=50+8.5+2+1.5=62（万元） 

　　借：固定资产620000 

　　　贷：主营业务收入500000 

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 85000 

　　　　　银行存款35000 

　　（3）结转换出存货成本 

　　借：主营业务成本420000 

　　　　存货跌价准备10000 

　　　贷：库存商品430000 

　　丙公司会计处理如下： 

　　（1）判断丙公司该业务为非货币性资产交换。 

　　（2）对换出资产进行清理 

　　借：固定资产清理560000 

　　　　累计折旧220000 

　　　　固定资产减值准备20000 

　　　贷：固定资产——XX设备800000 

　　（3）丙公司换人存货的成本=60-1.5-50×17％=50（万元） 

　　借：原材料500000 

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 85000 

　　　　银行存款15000 

　　　贷：固定资产清理560000 

　　　　　资产减值损失20000 

　　　　　营业外收入——处置非货币性资产利得20000 

　　2、公允价值在债务重组中的应用 

　　（1）债务人的会计处理以现金偿还债务的，债权人应当将债务重组的账面价值与实际支付现金之间的差额，计人当期损益的“营业外收入——债务重组利得”。以非现金资产清偿债务的：债务人应当将重组债务的账面价值与转让非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益的“营业外收入——债务重组利得”、“营业外支出——债务重组损失”；转让非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计人当期损益的“营业外收入——处置非现金资产利得”、“营业外支出——处置非现金资产损失”等科目；债务人在转让非现金资产的过程中发生的1些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计人转让资产损益。将债务转增资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者资本公积），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计人当期损益营业外收支。修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该金额符合预计负债的确认条件的，债务人应当将其确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务入账价值和预计负债金额之和的差额，计人当期损益。以上述3种方式组合的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再进行相应处理。 

　　（2）债权人的账务处理以现金清偿债务的，债权人应将重组债权账面价值与收到现金之间的差额，计人当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足冲减的，计人当期损益。以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让非现金资产公允价值之间的差额，再按规定处理。将债务转增资本的，债权人应将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面价值与股份的公允价值之间的差额，比照相关规定处理。修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值。重组债权账面价值与重组后债权入账价值之间的差额，比照相关规定处理；修改后的债务条款如涉及或有应收金额，债务人不应当确认或有应收金额，不得将其计人重组后债权的账面价值。以上述3种方式组合的，债务人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面余额，再按相应原则处理。 

　　[例2]甲股份有限公司于2007年1月31日销售1批商品给乙股份有限公司，销售价款2000万元，增值税率为17％，货款尚未收到。半年后乙公司因为资金周转发生困难，无法按期支付货款，并对该应收账款计提了10％的坏账准备。2007年12月乙公司与甲公司商议进行债务重组，债务重组协议如下：（1）免除80万元债务。（2）乙公司以1台设备抵偿部分债务，该设备账面原价150万元，累计折旧30万元，计提减值准备20万元，公允价值100万元，以银行存款10万元支付清理费。该设备于2007年12月31日运抵甲公司。（3）将上述债务中的1500万元转为乙公司的900万股普通股，每股面值1元。（4）将其余债务延长至2009年12月31日，并从2008年1月1日起按3％的年利率收取利息，同时还规定，如果乙公司年实现利润总额超过300万元，则年利率上升至4％，如全年利润总额低于300万元，则仍维持3％的年利率。 

　　甲公司的会计处理如下： 

　　（1）甲公司重组债权账面价值=2000x（1+17％）=2340（万元） 

　　（2）因乙公司实现利润总额超过300万元而产生的1％利息的或有收入，不得予以确认，甲公司重组后的应收账款金额=2340-80-100-1500=660（万元） 

　　（3）债务重组损失=80-2340×10％=-154万元，负数说明重组损失为0，需要调整资产减值损失。 

　　借：长期股权投资——乙公司15000000 

　　　　固定资产1000000 

　　　　应收账款——债务重组6600000 

　　　　坏账准备2340000 

　　　贷：应收账款——乙公司23400000 

　　　　　资产减值损失1540000 

　　乙公司的会计处理如下： 

　　（1）乙公司重组债务账面价值=2000×（1+17％）=2340（万元） 

　　（2）乙公司重组后的应收账款金额=2340-80-100-1500=660（万元） 

　　预计负债=660x1％×2=13.2（万元） 

　　（3）重组收益=80-13.2=66.8（万元） 

　　设备处置收益=100-（150-30-20）-10=-10（万元） 

　　资本公积=1500-900=600（万元） 

　　借：固定资产清理1100000 

　　　　累计折旧300000 

　　　　固定资产减值准备200000 

　　　贷：固定资产1500000 

　　　　　银行存款100000 

　　借：应付账款——乙公司23400000 

　　　　营业外支出——处置固定资产损失100000 

　　　贷：固定资产清理1100000 

　　　　　应付账款——债务重组6600000 

　　　　　预计负债132000 

　　　　　股本9000000 

　　　　　资本公积——股本溢价6000000 

　　　　　营业外收入——债务重组利得668000