函证在司法会计鉴定实务中的运用研究
函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程，例如对应收账款余额或银行存款的函证。函证是注册会计师获取审计证据的重要审计程序，多用于执行审计和验资业务。通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。
摘要：函证是验证被审计事项真实、合法、完整与否的一种行之有效的并且也是极其重要的审计程序。函证既是年度报表审计的方法之一，同时也是司法会计鉴定的方法之一。但由于目的不同，二者工作的程序乃至方法也不尽相同。本文结合案例，对此进行探讨。
关键词：函证 运用 主要策略 司法会计鉴定实务
函证是指审计人员为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。司法会计鉴定，是指鉴定机构和鉴定人受司法机关或当事人委托，运用会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证，对会计证、账、表等进行检验、鉴别和判断并提供鉴定结论的活动。函证作为一种具体方法，在年度报表审计中运用较多，而在司法会计鉴定中运用尚少，研究也相对较少。
一、函证在司法会计鉴定中的运用策略
(1)主要特点。与年度报表审计相比，司法会计鉴定有以下特点：(1)司法会计鉴定人是诉讼参与人，涉嫌职务犯罪时侵害的是司法秩序，其刑事责任风险适用刑法“伪证罪”。(2)司法会计鉴定的对象仅是与案件有关的会计核算资料，目的是为了固定财务会计事实证据。鉴定结论作为诉讼证据更具有针对性，且其只能依据充分的基本证据作出。(3)司法会计鉴定目前尚没有一个专门的、统一的司法会计鉴定技术标准。
(2)运用策略。函证在运用中一般具有回函率低、回函后相应的替代程序难以实施，发函程序难以控制的情形，再依据司法会计鉴定的特点分析，笔者总结长期实务工作经验，有以下几点：
1、函证是调查往来等事项证据的程序之一。与年度报表审计把函证作为获取审计证据的基本方法不同，由于司法会计鉴定是固定证据，不能以适当性推断结论，因而要求是充分的。这就要求调查往来等事项证据数据是机械准确的，因而函证只是调查往来证据的程序之一，常常与访谈、外调、电话核实、传真核实或互联网核实等相配合佐证。
2、设计函证内容是关键。由于每个司法会计鉴定的对象不同，尤其会涉及到大量的小微企业业主或个体工商户，因而，在设计函证内容时应考虑：一是回函时间的长短，一般要稍长为宜;二是要简单明了，少用专业术语，因为很多人专业水平较低;三是回函方式的灵活性，既可直接回纸函，又可运用电话等方式先回，再用适当的方式完善证据。
3、列出清单是基础。司法会计鉴定人员根据具体的鉴定目的，通过对鉴定对象的初步分析，确定拟函证的单位和个人清单，这是司法会计鉴定实施函证的基础。在实施这一程序过程中，司法会计鉴定人员应当考虑：债权、债务是否要分别考虑，尤其是银行存款是否要函证，投融资事实、委托加工商品等特殊事项是否要函证;是否对所有的债权、债务均进行函证，以及选取函证的依据;是否要与委托人协商，并要求与委托人特殊配合等等。
4、函证方式的选择。司法会计鉴定人在实施函证时，为了提高回函率，一般选择积极式函证。主要的原因是积极式函证要求函证对象在所有的情况下都必须回函，而且注明被函证人应直接将回函寄送至发函人，包括对相关事项的描述或是金额是否准确。在实务中，这种函证方式的确能给被函证人(尤其是没有过错方或自认为没有过错方)施加更大的压力，达到提高回函率的效果。
5、要与委托人配合。通常司法会计鉴定人在实施函证时都要得到委托人的配合，但这里所谓配合不仅是提供债权、债务人住址及联系方式等，更重要的是指其他的“特殊配合”。这些配合主要是指根据特殊委托人(如公安机关、检察机关等)的目的进行的配合，包括：是否要求共同设计函证内容;是否要求共同列出函证清单;函证过程特殊委托人是否需要控制或部分控制;探讨发函费用由谁承担等等。
二、案例分析
(1)案情介绍。201×年，江西B司法鉴定中心因公安机关立案需要接受江西A饲料有限公司委托，对A公司员工L某在担任公司区域经理期间非法占有公司货款的具体金额进行司法会计鉴定。
(2)初步分析。根据公安机关人员和A公司有关知情人员对案情的介绍，L某在担任公司区域(闽西)经理期间非法占有公司货款，主要是通过以公司名义收取各地客户货款但不上交公司的做法达到的。本案有两个重点：一是各地客户应付公司的相关货款是否还在公司往来账目上挂着，这可以通过查阅A公司有关账目确定。二是各地客户应付公司的相关货款是否己经交给L某。其中第二点是本次鉴定的`难点，根据具体情况调查分析客户空间分布状况后，决定对A公司的本地客户实施直接询问或核对收条等凭证的鉴定方法进行取证，而对分散且地处闽西的客户则在实施函证基础上取证鉴定。
(3)总体设计。由于司法会计鉴定注重证据的客观性和真实性，只能固化证据，不能使用通过推理得出的结论，依据案情只能通过当面询问并核对收条等凭证才可取得充分证据。但考虑到客户分散，且地处闽西，为了引起客户的高度重视，设计了肯定式询证函，内容中提及了客户应付账款(即公司应收账款)未下账，要求二十日内回函否则后果由被函证人自负，并留有联系电话和邮箱等多种联系方式。这样设计的目的主要是引起客户的高度重视，并做好前期工作，便于当面询问并核对收条等凭证，提高取证效率。
(4)实施效果。函件发出后，鉴定人陆续接到各客户的回复，由于客户多是个体户，多用电话方式回复，还有客户由于各种原因还不清楚如何计算，但鉴定人认为总体效果良好，表1是函证截止日的基本情况。可以看出，L某挪用A公司资金案函证效果良好，引起了客户的高度重视，初步了解了客户交给L某资金的状况，为司法会计鉴定人当面询问并核对收条等凭证打好了基础。
(5)后续工作。通过函证，鉴定人约定时间进行当面询问，被函证人多积极配合，并主动提供收条、银行转账凭证等证据，核对工作进展顺利，经现场取证后初步核实了L某挪用A公司资金数据，部分不清楚情况再通过公安机关人员与L某核实，最终完成取证工作，且差距颇小，详见表2。
三、结论
司法会计鉴定作为专项审计的一种，尽管注册会计师在审计时和司法会计鉴定人在鉴定时均可能用到函证这种审计方法进行取证，但实施的具体程序不尽相同，实施过程中的侧重点和具体注意事项也有所不同。即使同是在司法会计鉴定中，由于案情不同实施函证的具体程序和方法也可能不相同，如需采用函证进行取证，司法会计鉴定人应当运用职业判断并结合实际案情选择适当的程序和方法处理之。S
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