审计质量保障的权利配置研究视角
摘 要：现行审计质量问题是审计委托权配置失范的外部性表现。提高审计质量的有效措施是对现行会计流程控制权配置范式进行变迁，改变目前企业管理当局集会计政策选择权、会计人员聘任权及审计委托权于一身的状况，使会计信息供应脱离管理当局的直接控制而由财务报告委员会及其所属的独立会计机构全程负责，此时高质量审计服务成为信息生产者、信息使用者、企业管理当局及注册会计师的共同需求，审计质量有了保障。
关键词：权利配置；审计质量；会计政策选择
一、从权利配置视角研究审计质量问题的经济学依据
权利配置是指权利的分配和安排，在权利可供选择的各种分配范式中，不同的权利分配方案将产生不同的结果，因此实践中常需要通过对权利的调整和重新安排来改善社会福利。“权利配置”传统上是一个法学意义上的研究课题，科斯通过打通法学和经济学之间的屏障而成功地用经济学的理论分析权利不同配置所带来的不同效率。科斯关于权利配置的思想精华集中体现于科斯定理。科斯第一定理的基本表述是：如果交易费用为零，无论权利如何界定，都可以通过市场交易达到资源的最优配置。即如果定价制度的运行毫无成本，最终的结果(产值最大化)是不受法律状况影响的。科斯第二定理的基本表述是：只要存在交易费用，权利的界定就会对资源配置产生影响。科斯指出，在存在交易费用的条件下，合法权利的初始界定会对经济制度运行的效率产生影响。权利的一种调整会比其他的调整产生更多的产值。显然我们生活在交易费用大于零的世界里，大量的无效行为是权利配置失范的外部性表现，从根本上提高经济行为效率的办法是对权利配置进行变迁，通过新的权利安排改变现在的收益——报酬结构，所以权利配置思想包含的有关所有权、激励与经济行为的内在联系为解决审计质量问题提供了新的思路。
二、审计委托权的现行配置与审计质量欠缺
审计委托权是指决定由哪家会计师事务所审计某企业(公司)财务报告并出具审计意见的权利。从1844年英国《公司法》出台将审计由自愿性审计转变为强制性审计以后，审计委托权就成为一种稀缺资源，直接决定了审计质量的高低。刘明辉(2002)通过大量审计失败案例的分析后认为，被审计单位管理当局对审计师的选择权和支付审计费用对审计质量产生了重大不力影响。为了对目前审计委托权的一般配置以及审计委托权的行权主体对审计质量的影响力有全面的认识，本文借助《会计信息质量及相关问题调查问卷》①所收集到的信息进行分析。
表1是对企业审计委托权实际行权者的调查结果和数据分析，从表中可以看出，总经理行使审计委托权被选中的次数为233次，占全部选项被选中总次数的43．4％；其次是财务负责人，分别为147次和27．4％，再次是董事长，分别为 120次和22．3％，相比之下，股东大会及内部审计部门在审计委托中作用相当微小。通过计算置信度为95％的置信区间值，发现样本结果具有较强的可信性，能够反映总体的真实特征(表2、表3结论的可信度与此一致)。由此不难得出肯定的结论：审计委托权的实际权利主体是企业管理当局。
在现行审计委托权配置模式下，审计质量的普遍状况如何，我们通过对当注册会计师(CPA)与被审计单位就某一重要事项的处理(判断)发生分歧时，CPA通常如何处理这一问题的调查来获得答案。调查结果见表2。
从表2可以看出，当CPA与被审计单位就某一重要事项的处理(判断)发生分歧时，会计准则对此问题的处理有无规定非常重要。如果会计准则对该事项的会计处理有明确规定，53．4％的CPA会坚决要求客户更正；如果会计准则对此问题没有明确的处理规定，坚决要求客户更正的比例骤减至4．3％，34．2％的 CPA在准则没有明确规定的情况下不要求客户更正。另外有8．2％的CPA在与客户出现意见分歧时，即使准则有明确规定，也只能接受客户的意见。 53．4％的高比例很可能给人以CPA客观公正的印象，但这仅仅只是表面现象，53．4％的比例并不完全代表审计质量可靠性的保障程度为53．4％。因为：(1)现阶段的审计是抽样审计，理论上就无法保证查出被审计单位所有的会计问题，何况审计质量还受到审计人员业务素质的限制；(2)在每一次审计中，CPA往往不是就一个问题的会计处理与被审计单位发生分歧，虽然在会计准则有明确规定的地方绝大部分CPA能坚持原则，但两者的分歧更多是体现在会计准则没有明确规定的地方；(3)会计选择空间较大，意味着CPA在与被审计单位发生分歧时，被审计单位自身的意见往往就是CPA的意见，何况还有8．2％的CPA倾向于在任何情况下听从客户的要求。
审计委托模式之所以对CPA的职业态度和执业质量产生至关重要的影响，在于审计收费是会计师事务所最主要的收入来源。在有效的423份调查数据中，421名CPA对本所主要收入来源作了回答，详情见表3。由于审计业务几乎关系到每一家事务所的生死存亡，在管理当局控制着审计委托权的时候，会计师事务所和CPA在与公司管理当局的博弈中常常处于弱势地位，从而无法保持应有的独立性，不得不出具管理当局偏好的审计报告。
以上调查虽然是专门针对中国CPA 的，但这个问题却并非是中国特色的问题。Brian W．Mayhew&Joel E．Pike(2004)指出即使在Sarbanes-Oxley法案后，管理当局依然能对与审计人员相关的决定施加影响，从而造成 O’Connor(2002)所指出的结果，由于管理当局控制着审计人员的雇佣和解雇，所以审计人员总是出具对管理当局有用的审计报告。
三、以权利配置变迁提高审计质量
(一)以权利配置变迁提高审计质量的研究成果及简要述评
根据经济学理论分析，审计低质量是现行审计委托权配置的外部性表现，提高审计质量的有效措施是对现行审计委托权配置范式进行变迁。为此许多学者开始将关注点从诸如加强会计师事务所和CPA监管等转移到以权利配置为中心的研究上来，Joshua Ronen(2002)提出了建立财务报表保险制度，由保险公司聘请会计师事务所对所投保的上市公司进行审计，以实现激励与高质量审计的协调。Brian W．Mayhew & Joel E．Pike(2004)的试验结果显示从管理者处将雇佣和解雇审计人员的权力转移给投资者能显著减少违背独立性的比重。樊行健(2005)认为由上市公司向证券交易所支付财务报表审计费用，再由证券交易所向社会招标聘请会计师事务所对上市公司财务报表进行审计可望提高审计质量。雷光勇等(2005)建议成立一个让股东直接参与审计师聘任的独立于董事会的股东理事会，股东理事会被授予选择、聘任、支付外部审计师报酬的权利。