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略谈人力资源成本会计运用存在的问题及对策
【摘要】 人力资源成本会计既可认为是人力资源会计的分支，又可当作成本会计的一个专项，解决人力资源成本会计运用中存在的问题对于充分挖掘人才的潜能，促进企业经济的发展有着重要的意义。
【关键词】人力资源成本计量核算对策
人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。人力资源会计是随着人力资本的提出，知识经济的兴起而产生和发展起来的。人力资源成本会计作为人力资源会计的一个方面，随着人力资源会计的发展而发展，发挥着其独有的作用。人力资源成本会计既可认为是人力资源会计的分支，又可当作成本会计的一个专项，自身的双重性质决定了研究人力资源成本会计对于充实财务会计体系、完善成本会计内容具有重要的意义。同时，对于实施人力资源会计的单位来说更是必要的。
1 人力资源成本的计量与核算
人力资源成本项目的内容确认以后，就要选择一定的计量基础和计量方法，将人力资源成本加以数量化。人力资源成本会计中的计量方法主要有：
①历史成本法，亦即实际成本法，它是以企业取得、开发、使用人力资源时实际发生的支出来计量人力资源成本的一种计量方法。它反映的是企业人力资源的实际成本。
②重置成本法，是以现实的物价条件下企业要重新得到目前所拥有或控制的已达到一定水平的某一员工或部分员工或全体员工所必须发生的所有支出作为企业目前相应的人力资源成本的一种计量方法。它反映的是企业为取得和开发目前所拥有或控制的部分或全部人力资源而发生的实际成本的现时价值。
③ 机会成本法，是指企业开展在职培训而使有关部门或人员受到影响导致工作效率下降从而给企业带来的损失和遣散人员在离职前因工作业绩下降及离职后该职位空缺而给企业造成的经济损失等。机会成本不是实际的支出，而是企业可能为作出的人力资源决策承担的牺牲。如果将机会成本作为损失而计入当期损益，显然是不恰当的。与重置成本法一样，机会成本法所提供的信息仅作为企业管理层对人力资源决策时使用。
按照传统会计原则，人力资源成本的会计核算可以区分为资本性支出和收益性支出。属于资本性支出的人力资源取得成本、开发成本、离职成本计入人力资产帐户，再分期摊销，逐步计入管理费用、制造费用等。人力资源的使用成本应该属于收益性支出，发生时计入当期费用。
和传统会计相统一，人力资源成本会计应该设置人力资源取得成本、人力资源开发成本、人力资源离职成本、人力资产四个总帐帐户。核算人力资源的取得、开发、离职等资本性支出，以及资本化的人力资产的总计。此外，还应该设立人力资产摊销
帐户，核算人力资产的累计摊销成本；人力资产损益帐户，核算因人力资产的变动和消失而产生的损益，年末结转冲减本年利润。
人力资源的使用成本作为收益性支出，因为直接计入当期费用，所以可以不单独设立帐户。
2 存在的问题
2．1 人力资本的确认具有随意性从人力资本的概念来看，人力资本是指人力资源投入企业后所形成的凝结在劳动者身上的潜在的价值总量。这种潜在的价值总量与未来直接相连，只有在未来才能予以表现，如果在劳动者劳动前给其定价，具有高度的不确定性；另外人力资本的确认与哪些项目相连，与工资、还是净利润?这些尚属于争议性问题。因此，人力资本的确认具有随意性。
2．2 账务处理存在缺陷无论人力资源在何时、因何种原因退出企业，在这种情况下涉及的会计科目一目了然，人力资产和人力资本账务处理也很容易，做前述相反的会计分录即可，如果退出时还有未摊完的人力资源取得成本和开发成本，则列入当期损益。显然从会计核算来看没什么问题，问题在于数额的确定。
通常人力资源投入时，我们按照整体价值估算，而职工退出时，是个体价值的确定，人力资源的个体价值并不一定等于群体价值，从这一点来看，人力资源会计的实施也不具有可操作性。
2．3 人力资源信息的披露会使整体会计信息更加失真 为满足信息使用者对有关人力资源信息的需求，理论界倡导将有关人力资源的信息纳入现行的会计报表体系：①会计公式由原来的资产=负债+所有者权益变为物力资产+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益。②将原利润表中的未分配利润，细分为两个明细项目，未分配职工利润和未分配投资者利润。
③在原利润表中增设人力资源成本费用项目，用来反映不应资本化的人力资源的相关费用和人力资产的摊销额。
如果不考虑数额，相关的信息披露十分必要，而且具有创建性，它能够满足信息使用者对人力资源会计信息的要求，但结合数据分析。结论则不令人乐观。因为劳动者权益的确定依赖于人力资本、利润的分享，同样依赖于人力资本、人力资产的摊销，随摊销期的不同而具有随意性。实际中，企业为了特定的目的，可以任意调整人力资产、劳动者权益以及人力资产的摊销额，会计信息失真在所难免。
3 解决对策
3．1 转变观念。让普通人力资源参与剩余利润的分配对于一个企业而言，人力资源虽有重要人力资源和普通人力资源之分，但普通人力资源也应参与剩余利润的分配。因为虽然普通人力资源所创价值远远低于重要人力资源所创的价值，但没用普通人力资源。企业将无法正常运转。企业的价值是由所有人力资源共同创造的，而普通劳动者仅获得劳动者必要劳动时间的补偿价值，重要劳动者却拥有剩余劳动时间的补偿价值，这种权益的不对称是没有道理的。
3．2 建立权益型人力资源会计模式权益型人力资源会计是针对人力资源成本会计的不足提出的一种改进方案。它在承认人力资源是有价值的经济资源的基础上，更进一步提出人以劳动者的身份参与企业的生产经营，人对企业的贡献高于其他任何物质资源，所以他们应该同物质资源的所有者一样享有对企业新出价值的分配权。人力资本参与企业分配的形式可以是货币形式(如效益工资)，也可以是非货币形式(如参股，参股方式有劳力股、职工股、效益股等)。
权益型人力资源会计的核算模式应在设置人力资产账户、人力资产取得成本账户基础上增设人力资本账户、应付人力资源固定补偿价值账户和公益金账户等。
① 人力资本账户，核算人力资源所有者在向企业让渡人力资源使用权后因继续使用人力资源使用权而产生的与物质资本所有者分享剩余索取权的权益的增加、减少及其余额；② 应付人力资源固定补偿价值账户，核算企业应向人力资源所有者支付的固定补偿的增加、减少及其余额；③将原在盈余公积账户核算的公益金部分划出来，另外设置公益金账户进行核算，核算的内容与财务会计相同。
总之，权益型人力资源会计模式的推行，将会促使人们从单纯的人事关系组织，转为全方位的人力资源开发管理；从仅重视单个有特殊才能的人才，到重视所有的各个层次的人才。其实行，必将带来巨大的社会经济效益。
3．3 规范人力资源成本会计的核算与报告人力资源成本会计的研究已渐趋于成熟，对此我们应予以规范。核算中，人力资源的取得成本和开发成本，实质为资本性支出，因此将其列为人力资产，并在人力资源的有效合同期内分期摊销；另外，人力资源的使用成本，属于收益性支出：应作为当期费用处理，这样与传统会计基本保持一致。不同在于，增设使用成本总账科目，下设应付工资(即维持成本)、保障成本和调剂成本三个明细科目；至于遣散前业绩差别成本和空职成本不是企业的实际支出，它是一种机会成本，可以不予考虑。
会计期末，应将人力资产以及人力资产摊销科目，在资产负债表的左方列示，将其置于固定资产净值之下，以反映人力资产的净值；将人力资源的保障成本、调剂成本以及人力资产的摊销额合并为人力资源费用，列在利润表的管理费用之前，以反映人力资源费用的当期发生额；最后依据变通后的会计报表，编制人力资源成本效益的内部分析表，该表从投入和分配两个角度来反映企业对人力资源的重视程度以及人力资源成本的利用效率。
4 结语
随着知识经济的到来，人力资源会计越来越被人重视，人力资源成本会计越来越成熟，相信人力资源成本会计的核算对于推动人力资源会计的发展，对于推动企业的核算、社会的发展都有非凡的意义。
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