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论我国新企业会计准则下的商誉减值处理
摘要：2006年新《企业会计准则》的实施，和原《企业会计准则》在商誉方面有很大的修订，新旧会计准则对商誉的会计处理有较大变化，尤其是单独提出了“商誉减值准备”，并对其会计处理作出了详细规定。结合国际准则对商誉减值的有关规定对我国新会计准则下的商誉减值处理以及存在的问题等方面进行探讨。?
关键词：商誉;商誉减值准备;新会计准则;减值测试 ?
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商誉作为现代企业重要的无形资产，表明在企业获得超额收益的能力的过程中，商誉不可单独存在，只有在企业整体买卖或兼并中作为一种“差额”表现出价值。?
我国出台的新准则中规定：（1）商誉是特指企业合并所形成的拥有独特的优势而具有高于一般水平的获利能力的资产。（2）在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。（3）在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，可以确认为商誉，初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。（4）对因合并形成的商誉，至少在每年年度终了时进行减值测试，对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。?
1 新准则中单独提出“商誉减值准备”的现实意义?
最近几年来，我们国家企业合并经常发生，因合并活动产生的商誉在企业资产总额中所占比重越来越大。与此同时，随着社会经济的深入发展和新科学技术、管理方法的不断涌现，企业之间的竞争日趋激烈，企业合并活动产生的商誉很难永久保持，极有可能发生减值。而且从近几年年报来看，资产减值准备的计提、转回在一些上市公司的年报中挑起了制造利润的大梁，成为公司扭亏、亏损公司避亏以及上市公司调节利润的法宝。笔者认为，对我国新准则中商誉减值的相关问题进行研究，在理论和实践上具有重大意义。?
2 关于新准则对于商誉减值处理规定的解析?
新准则规定：商誉的减值测试及确认应结合与其相关的资产组或资产组组合进行。首先，企业对于因企业合并形成的商誉，应当自购买日起将商誉的账面价值按合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合中去，此处的资产组或资产组组合应是由“若干个资产组组成的最小资产组组合”。其次，在会计末期，对包含商誉的相关资产组或资产组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，应先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值进行比较，确认减值损失，再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，对各相关资产组或资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与可收回金额进行比较，如果相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面金额，则确认商誉的减值损失。最后，商誉的减值损失一经确认不得在以后的会计期间转回。准则中商誉减值的规定基本与国际会计准则趋同，但同时也具有一定的中国特色：?
(1)在减值测试时间上，我国与国际准则不尽相同。新准则要求主体定期（在会计期末）根据有关迹象核查减值，对商誉特别明确每年至少进行一次减值测试。国际会计准则、美国会计准则中均规定：商誉减值测试必须每年进行一次，但是每年的测试时间可以在任一时间进行，如果每年测试日期一致，可在会计年度的任何时间进行，不同的报告单元可以使用不同的计量日，不同的企业可以在不同的时间进行。在我国，新准则规定：对因合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，企业每年至少应在年度终了时按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，计算和确定其减值金额，不再进行摊销。这是趋同于国际会计准则和美国会计准则的处理方法。?
(2)在资产减值能否转回的问题上，国际准则规定可以转回，我国新准则明确规定“已经计提减值准备不允许转回”。国际会计准则与美国会计准则均允许转回以前确认的商誉减值损失。但商誉的转回必须满足：①减值的损失是由于例外性质的特定事件造成的，这类事件预计不会发生；②随后发生的事件抵消了特定事件的影响。在我国，新准则明确规定，已经确认的各类资产减值损失均不得转回，这是针对我国目前所处的经济环境，如上市公司利用资产减值计提损失调节利润，会计人员的职业判断有待提高，为提高会计信息质量而规定的，这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。?
(3)与国际准则比较，新准则没有采用产出现金单元的定义。结合我国实际情况采用资产组和资产组组合的定义，国际准则IAS36的现金产出单元更详细的规定了减值操作。国际会计准则结合商誉特点对商誉减值测试和处理做出规定，由于商誉并不能独立于其他资产或资产组合而为企业带来现金流量，所以作为单个资产的商誉，其可收回价值是无法确定的。当有迹象表明商誉可能已发生减值时，必须确定商誉所属现金产出单位的可收回价值。在我国，鉴于商誉的特征：既不能单独存在又不能单独计算价值，因而商誉更难以独立于其他资产单独产生现金流量，所以我国新准则引入了资产组的概念，商誉应结合与其相关的资产组组合进行减值判断和确认。?
3 商誉减值在运用中可能存在的问题与对策?
对于确认的商誉，《新准则》规定，无论是否存在减值迹象，企业都至少应当在每年年度终了时进行减值测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。这种会计处理方法和美国2001年6月发布的《财务会计准则第142号-商誉和无形资产》中的规定类似，不再要求对商誉进行摊销，而代之以定期减值损失处理。其合理性体现在：每年年度终了进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况，为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息；已确认的资产减值损失不得转回，可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控。?
但是这种处理方法也不可避免的存在着一些潜在问题：由于商誉难以单独产生现金流，要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。而相关的资产组或者资产组组合的确认具有一定的任意性，范围的大小圈定直接影响商誉减值损失的计算结果；减值测试有一定的复杂性，执行难度较大，要耗费较多的人力物力和时间；《新准则》规定，将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。同时，要在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。由于我们一直以来只是对商誉的价值进行摊销，对其真实价值未曾实施过测定，这很可能会给执行年份业绩带来一些负面效应。一次性将巨额减值损失计入单一年度，势必会对该年度的盈余产生重大影响。?
在美国会计准则中也是如此。2002年美国首次执行第142号财务会计准则，一季度财务报告显示，Aol Time Warner宣布了542.4亿美元的亏损，其中有540亿是由于商誉的损失造成的；Ford Motor 公司亏损的8亿美元中商誉减值占了7.08亿
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