对新准则下自行研发无形资产会计处理的探讨
摘 要: 原会计准则按照无形资产研发是否成功分别规定了资本化和费用化的会计处理。新会计准则则按照研究阶段与开发阶段来分别规定资本化和费用化的会计处理。新准则的会计处理规定更加科学和合理，但是在新准则、指南及讲解中对研发费用在不同情况下具体的会计处理都没有进一步说明。笔者根据对新会计准则的理解对研发费用具体的会计处理进行了探索，提出了增设“研发损失准备”账户的建议，以使研发损失的会计处理更加谨慎。关键词： 自行研发费用； 资本化； 研发损失准备
按照《企业会计准则第6号—无形资产》（以下简称“准则”）的规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，其研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；其开发阶段的支出需同时满足准则规定的五个条件才能确认为无形资产。而不论准则还是指南对研究项目开发成功且跨年度时，年末如何进行会计处理及在报表中如何披露，以及研究项目开发失败时，已经资本化的费用如何进行会计处理等问题都没有作进一步的说明。2007年注册会计师考试教材《会计》（以下简称“注会教材”）中仅介绍了在一个会计年度内研发成功时的会计处理。鉴于此，本文拟就研发支出的会计处理进行探索。
一、研发支出的账务处理
由于企业研究开发耗费时间较长且开发成功与否具有较大的不确定性，在具体进行账务处理时，需要区分研发费用在开发成功时与不成功时的不同情况，同时还需分别考虑跨年度与不跨年度的不同情况。
（一）开发成功时的会计处理
1.不跨年度的会计处理
按照新无形资产会计准则的规定，研发支出的账务处理为：企业发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出—费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研究项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出—资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出—资本化支出”科目。笔者现结合“注会教材”自创无形资产的举例进行案例分析。
例1：2007年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研究项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发工程中发生材料费5 000万元、人工工资1 000万元以及其他费用4 000万元，总计10 000万元，其中，符合资本化条件的支出为6 000万元。2007年12月31日，该专利技术已经达到了预定用途。
教材中甲公司的账务处理为：
（1）发生研发支出：
借：研发支出—费用化支出 40 000 000
—资本化支出 60 000 000
贷：原材料 50 000 000
应付职工薪酬10 000 000
银行存款40 000 000
（2）2007年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：
借：管理费用 40 000 000
无形资产 60 000 000
贷：研发支出—费用化支出40 000 000
—资本化支出60 000 000
本题中符合准则规定资本化条件的为60 000 000元，不符合资本化条件的为40 000 000元，所以按照规定，发生研发支出时，计入“研发支出—资本化支出”科目的金额为60 000 000元，计入“研发支出—费用化支出”科目的金额为40 000 000元。题目所述项目年末达到预定使用状态，所以年末应该按照“研发支出—资本化支出”科目的余额转入“无形资产”科目。
2.跨年度的会计处理
“研发支出”科目核算内容说明中有关该科目年末的处理为：期（月）末，应将本科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记本科目（费用化支出）。本科目年末借方余额，反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。