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完善公司治理与治理会计创新
[摘要]本文以为，信息系统在公司治理中的作用还有待进一步全面熟悉。财务会计信息由于受多种因素的限制，不能完全满足公司治理的要求；而治理会计也需要重新构造其目标和体系，才能有助于公司治理。治理会计与财务会计都是为公司的内外部服务，两者的差异从根本上说源自信息表露是否具有强制性。为推进治理会计的改革和，应重视会计系统的环境因素、治理制度创新与规范的结合和会计信息的内在性质。[关键词]治理会计 会计信息系统 公司治理
一、会计信息系统在公司治理中的作用
会计信息系统与公司治理有着自然的联系，有效的会计和审计信息表露是公司治理中至关重要的手段。根据当代和证券市场理论，完善的会计信息系统在公司治理领域中的作用主要表现在：
第一，有助于抑制"内部人控制"。公司治理中的核心，是出资人如何激励或约束经理职员，使其尽可能地努力经营以实现股东价值最大化。完善的会计信息系统有利于减少信息不对称现象，增加治理的透明度，从而达到控制代理本钱、抑制 "内部人控制"的目的。
第二，有助于遏制治理***。尽管有效的会计和审计制度对遏制治理***的作用程度与公司治理的模式有关，但这种作用是其他治理手段无法替换的。
第三，有助于完善CEO和执行董事的激励机制。CEO和执行董事的报酬如何与公司的绩效相匹配才能达到最好的激励效果，是公司制度中倍受瞩目的课题。一般以为，高级治理职员的短期激励应以会计盈余为基础，长期激励则以市场价值为基础。所以，会计盈余的计量也是激励机制的核心基础之一。
第四，有助于资本市场对公司的监控。尽管国际上自80年代之后，人们对资本市场监控公司的有效性存有怀疑，但充分有效的会计信息有助于增进这个有效性则还是共叫。尤其是如年代以来，通过资本市场重构公司的浪潮一直未见消退，如何进步会计信息的透明度和有效性，以降低资本重组的代价，广受关注。
第五，从根本上说，有助于投资者信心的进步。由于充分有效的治理和信息表露机制有助于良好的公司治理结构的形成，有效地保护作为"委托人"的外部投资者的利益，从而增强投资者的投资信心。
笔者以为，除上述这些方面外，有效的会计信息系统还与公司治理的下述层面有着直接或间接的联系：
第一，董事会有效性的进步和对股东责任的履行。在公司治理实务中，董事会的角色日益受到关注。为了真正对股东负责、确保公司目标的实现，董事会成员必须在推动公司的全面成功中成为积极的参与者和重大决策的制定者，而这种参与在很大程度上依靠有效的会计信息。
第二，对其他利益相关者责任的履行。公司的目标不能只是股东利益最大化，还要考虑与其有长期利益关系的其他职员的利益。80年代以来，美国已有一半以上的州对公司法进行了修改，要求公司经理为公司的利益相关者服务，而不仅仅为股东服务。保障各方面利益相关者的应有权利、维持企业与利益相关者的良好关系，同样需要建立在可靠、丰富的会计信息基础上。
第三，CEO业绩目标的确定。尽管CEO的业绩目标取决于公司对CEO职位角色的认定，不同企业或同一企业在不同时期的目标价值取向会有所不同，但无论在什么情况下，CEO的业绩目标总会包括一系列定性和定量的业绩要素，这些业绩要素往往需要用一定的会计指标予以反映，业绩实现情况也需要通过会计信息系统加以表露。
第四，董事会和监事会的业绩评估。与CEO业绩评估不同的是，对董事会和监事会的业绩评估主要在于对它们自身活动有效性的评估，而不是判定公司日常业务决策的有效性，因而这种评估往往不是以公司的经营成果和财务状况作为出发点。尽管如此，这类业绩评估仍会留意到公司财务的成败，而且评估程序和表露途径也仍要涉及到会计信息系统。
第五，人力资本定价。人力资本定价是治理职员尤其是高层治理职员报酬的确定基础。只有在对人力资本恰当定价的基础上，对治理职员的各种激励机制才能有效地运作。而人力资本定价是一种典型的市场化行为，它也必须依靠充分有效的会计信息。
综上所述，要达到公司治理目标，必须进一步熟悉会计信息系统的作用，切实维护会计和审计活动的权威性，进步会计和审计信息质量。
二、治理在公司治理中的角色--为什么财务会计信息不能完全满足公司治理的要求
要全面发挥会计信息在公司治理中的应有作用，单靠财务会计系统显然是不够的。由于财务会计信息的表露是一项公然性很强的行为，受到下述一系列因素的限制：
第一，信息表露的范围、数目和质量必须遵循一定的会计标准。财务会计信息更多地承担对公众的责任，因而必须严格遵从 "透明性"的要求，夸大信息的规范性，在性质上完全是强制性的。
第二，财务会计报告的以财务信息为主。尽管现在财务报告也夸大要提供某些非财务信息，但究竟这些非财务信息只具有补充性质。
第三，本钱效益原则的遵循。尽管信息表露的本钱与效益往往难以正确计量，但这并不妨碍信息提供者在表露信息时对与之相关的本钱与效益做出自己的判定。在规定的基本信息之外，只有那些被以为能给带来一定利益的信息种类，企业才有可能"额外地"予以表露。
第四，贸易秘密的限制。任何涉及贸易秘密的信息，尤其是可能产生不利的信息，企业在表露上一定会持谨慎态度。
第五，市场和文化背景。市场和文化背景，如对信息不足与信息过剩的不同理解、对 "自愿表露"的不同接受程度等，对信息表露的数目也有直接的关系。
正由于上述这些原因，财务报告所承载的信息量是有限的，股东和其他利益相关者无法从现行财务报告中得到充分的信息满足。实证结果也支持这一判定。如据吴联生博士调查，无论是机构投资者还是个人投资者，以为未来机会与风险、财务猜测、人力资源、治理部分对会计信息的等信息是有用的，都占60%以上。这些信息传统上均属于治理会计的范畴，显然在现行财务报告中缺乏有效地表露。这样，提供满足公司治理目标的信息，很大程度上依靠治理会计系统，治理会计在完善公司治理结构和维持治理结构的高效运转中将扮演越来越重要的角色。然而遗憾的是，由于传统的局限性，现有的治理会计系统还很难承担起这个责任。因此，拓展治理会计理论与体系的必要性，己显得十分重要。
三、围绕公司治理的需要，拓展治理会计体系--目标构造与方法构造
(一)目标构造
1．治理会计目标所包含的两大题目。会计目标实际上包含了会计信息向谁提供 (服务对象)和提供什么 (服务范围)两个题目。治理会计现行理论在这两点上的定位都有缺陷。
就服务对象而言，长期的误区是将财务会计和治理会计区分为对外服务和对内服务，一般的描述是"财务会计主要满足外部信息使用者的需要，治理会计主要满足企业内部需要"。这个提法在理论上非常含糊，导致了很多歧义。最受非议的是，难道企业内部治理者不关心财务会计提供的财务报告?人们还留意到，现在公司外部对过往以为属于治理会计范畴的很多信息也十分关注。因此，会计信息系统的内外区分法已越来越与现实相悖。实际上从满足企业系统的终极目的看，财务会计和治理会计并没有本质区别，都可以并且应该为公司的内外部服务，一切形式上的不同均源于信息表露强制性程度的差异。况且，财务会计信息的表露范围和质量要求，与政府政策需要也有直接联系，而并非一成不变。因此笔者以为，对外财务报告和对内治理报告的称呼，不如用 "强制性信息报告"与"非强制性信息报告"的名称更为恰当。也就是说，凡按法定要求必须公然表露的信息，均属于"强制性信息报告"的范畴；没有强制性表露的要求但也与公司治理与公司治理有关的其他信息，则属于"非强制性信息报告"的范畴，由企业自行决定向谁提供、提供多少和如何提供。
就治理会计的服务范围而言，西方的主流观点是：第一，为制定决策和计划提供信息，并作为治理队伍的成员参与制定决策和计划过程；第二，协助经理们指导和控制经营活动；第三，激励经理和其他雇员完成组织目标；第四，计量和评价组织机构中业务活动、部分和其他雇员的绩效；第五，评价组织机构的竞争位置，并与其他经理一同保证组织在产业中的长期竞争力。这样的表述尽管己涉及到公司治理领域，比如激励经理完成组织目标，但从整体上看，它还没有全面反映公司治理的客观需要。笔者以为，治理会计目标必须明确指出服务于公司治理和公司治理的双重要求。服务于公司治理是治理会计创新的根本需要。借用"相关性消失了"这一名言，当代治理会计所失往的最大相关性恰正是没有充分关注公司治理的需要，以服务于公司治理层面为主的传统治理会计理念在解决现实信息需求上已显得极不适应。
2．治理的总目标和具体目标。根据上述，会计两个子系统的总目标可否作这样的表述：财务会计是为利益相关者提供充分有效的强制性信息，治理会计是为实现公司治理与公司治理的多重目的提供非强制性的相关信息。围绕其总目标，治理会计的具体目标是:
第一，向公司利益相关者提供非强制性相关信息。在这个领域内，有三个方面特别值得关注：一是未来猜测信息。相对于财务会计报告反映企业过往的财务状况、经营成果及现金流量等状况，未来猜测信息对利益相关者进行决策的相关性更大。至于猜测信息表露的范围、程度和方式，在信息的供求双方自会达到"均衡点"。二是非财务信息。非财务信息有助于对企业深层次的了解和评价，同时也有助于猜测企业的未来。对信息使用者而言，非财务信息在某种程度上比财务信息具有更大的价值。三是责任信息。包括对债权人、职工、消费者、供给商、政府、社区和公众等方方面面责任的履行情况，都需要适当表露。
第二，辅助和审核治理决策。尽管这是治理会计的传统职能，但要从体现企业战略的需要和在长期经营中最佳使用经济资源的要求重新熟悉。
第三，服务于内部控制、快捷正确的信息传递和反馈机制。这里所言的内部控制包括两个层次，一是适应公司治理的需要，对执行董事和CEO的控制；二是作为公司治理的重要形式，CEO对公司日常运作的控制。
第四，建立激励与补偿系统，为业绩考评和确定报酬方案提供依据。包括对董事会、监事会、总经理、各责任中心及其各类员工不同层次的评价和激励。
第五，为企业经营创新和组织制度创新提供信息支持。
上述具体目标没有区分哪些是服务于公司治理，哪些又是服务于公司治理，由于在实务中它们往往交织在一起。但治理会计必须为公司治理和公司治理两个层次服务的目标指向是明确的。
(二)构造
目标构造决定了方法构造的基本方向，而方法构造的质量又将制约目标构造。
当前治理会计方法体系存在的两个主要缺陷是：①直接针对"公司治理"层面的手段薄弱，这也在一定程度上了企业高层对治理会计的重视；②方法之间多半是简单堆积，缺乏系统整合，与企业治理其他领域的界限也不清楚。
从实现公司治理职能的角度，治理会计应创造新的方法或对传统方法实施改造，以适应下列要求：①公司价值 (或企业核心能力)的评估；②远景财务资料的编制；③内部会计和审计控制；④股东和其他利益相关者的利益保障信息表露；⑤CEO业绩责任的制定；⑥各个治理层次的业绩评价和激励补偿系统的设计 (包括针对高层治理职员的奖励与补偿合同的制定)；⑦人力资本定价，等等。
至于实现公司治理职能的各种治理会计方法 (如猜测决策、预算编制、本钱控制、责任会计等等)，主要是满足内部决策与控制、实现最佳资源配置的需要。这类方法 (包括理念)也同样要不断地推陈出新，尤其是要在治理会计活动中贯彻战略治理的指导思想。
(三)对治理会计定义的再熟悉
根据对治理会计目标和方法体系的讨论，有必要量新熟悉治理会计的定义。
美国会计学会 (AAA)下属的治理会计委员会 (CMA)所下的治理会计定义是：治理会计是运用适当的技术和概念来处理某个主体的的和预期的经济数据，帮助治理当局制定具有适当经济目标的计划，并以实现这些目标做出公道的决策为目的。国际会计师联合会 (IFAC)的常设分会"财务和治理会计委员会"所下的定义是：治理会计是指在一个组织内部，对治理当局用于规划、评价和控制的信息 (财务的和经营的)进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输的过程，以确保其资源的利用并对它们承担经管责任。这些定义的出发点都是为公司治理当局服务，显然已不完全符合治理会计的现状和未来发展趋势。
为了能够同时反映公司治理方面的特征，治理的定义可以表述为:治理会计是会计信息系统的一个分支，提供各种强制性财务报告之外的财务和非财务信息，目的是满足公司治理和公司治理中的特殊信息需求。
从治理会计定义的讨论，还可以引出以下一些思考:
第一，对 "财务报告"名称的质疑。如上所述，当今会计系统所处理的信息实际上已不再局限于财务范畴。1994年美国注册会计师协会财务报告特别委员会发表的《论改进企业报告》，概括了用户所需信息的五种类型，即财务和非财务数据、治理部分对财务和非财务数据的、猜测信息、关于股东和治理部分的信息、公司的背景。同显然已经无法用"企业财务报告"的名称来囊括所有这些。因此，本人以为将来可以用较有容纳力的"企业报告"来代替财务报告的称谓。企业经济报告包含由资产负债表、收益表、现金流量表和全面收益表四组成的"核心报表"(属"强制性信息报告"范畴，主要提供基本财务信息)，以及由企业基本概况、分部报告、责任报告、人力资源报告、财务猜测报告和特殊治理会计报告等构成的"外围报告"(大体上属 "非强制性信息报告"范畴，提供扩充的企业经济信息)。这样既可满足企业报告的多种目标，报告的提供也比较便利。尽管遵从习惯，可能在相当长时间内仍沿用"企业财务报告"的称呼，但其内涵实际上已在发生变化，今后势必会发生更多变化。
第二，对财务报告提供机构的熟悉。单靠传统意义上的企业财务部显然己无法完成当今信息表露的所有需要，财务部的职能实际上已接近于一个综合信息部。比较彻底的解决办法是设立一个职能较门的机构，比如称之为"信息部"(包容现行财会部分的职责)。也可考虑按不同的功能分设财务部和综合信息部，将一部分提供信息的工作交由综合信息部来执行，但这总不如单由一个部分来运作更有效率。若企业内仍沿用财务部的设置和名称，则应明确其职能已不再局限于提供 "纯"财务信息，同时其他职能部分也必须有清楚的责职和程序来配合财务部的信息表露工作。否则，"财务部"这样一个职能复杂、任务繁重的机构，与企业其他职能部分协调信息表露方面的任务，将会越来越困难。
第三，对治理会计原则的熟悉。治理会计系统中引进公司治理这个理念后，对传统的些治理会计原则需要有新的熟悉。这主要有两个原因：一是治理会计活动不能按过往理解那样通常可以不考虑会计标准，否则治理会计信息无法满足公司治理层面的需要；二是不同层次对治理会计信息的质量要求有时是有矛盾的，比如同样是运用在治理决策上的信息，董事会与CEO对稳健原则的要求就可能不一致。
第四，对治理会计与财务会计"融合论"的熟悉。对财务会计与治理会计的关系，一直存在"融合论"与"分立论"两种观点。作为会计信息系统中的两个子系统，治理会计与财务会计的关系原本就甚为密切，从上说，在一个企业里完全没有必要同时存在两个不同的数据采集和处理系统。也很多年以后，信息技术 (尤其是技术)的将使企业只要采集和提供源数据，至于信息的筛选、加工和分析完全可由信息使用者通过专门的机软件自行操纵完成，到那时就不再需要学者煞费苦心地往区分哪些是财务会计信息、哪些是治理会计信息了。但是，至少目前还无从实现这样的理想，信息的提供还只能以成品形式而不是原料形式。同时，正如前面所说，由于财务报告的局限性，目前财务会计不仅不可能包容治理会计，而且还需要更加充分地发挥治理会计在信息发布上的多样性和灵活性。因此，会计信息系统中财务会计与治理会计两个分支既不是完全分立的(如在原始数据的采集方面)，也还无法完全独合 (如在信息报告方面)。"治理会计报告"或称 "非强制性信息报告"在未来较长的一个时期内仍会处于独立存在的状态。
四、推进治理改革和的途径
要完成治理会计体系的拓展和改革，任务艰巨，有关也远末成熟。关于推进我国治理会计的发展途径，本文不再重复诸如治理会计职业化、创办治理会计专业刊物、在治理者和会计职员中普及治理会计知识等在会计界已形成共叫的意见，仅阐述以下三点想法：
第一，应重视治理会计系统的环境因素。环境和组织的改变意味着于决策制定的信息类型和信息用途的改变。公司治理理论对治理会计的对象、任务和特征提供了一个新的熟悉思路，另一方面，也正由于治理会计系统必须直接为公司治理服务，因此，公司治理自身的特征和状况也会直接治理会计系统的质量和效率。一旦决策层与治理层真正分离，董事会和监事会的构成和功能更加完善 (比如外部董事、非执行董事的监视权得到强化，董事会内的提名委员会、工薪委员会、投资委员会、预算委员会等机构比较俱全并且发挥作用)，势必会更有效地发挥治理会计的作用。此外，还要深进在现行环境下治理会计的定位，既要创造良好的企业环境以进一步发展治理会计，又要使治理会计的技术、更加适应企业环境的要求。
第二，治理制度创新与规范的结合题目。在治理活动中，创新与规范相辅相成。现在这两个方面都存在严重不足，尤其是新创体制往往没有及时地予以规范。例如:0财务总监制这几年发展较快，但如何使其运作更为有效，还没有与传统会计系统 (包括治理会计系统)的改造结合起来考虑。①企业改制中固然成立了董事会和监事会，但其素质要能保证治理结构的有效性，离不开董事会和监事会成员的财务和会计知识背景，否则就不能承担起监控公司业绩的职责。②现在很多公司内部审计制度的有效性取决于CEO的态度，从规范治理结构的角度看，内审机构更应直接对监事会或董事会负责。较大规模的企业尤其是上市公司，是否应设立审计委员会；审计委员会的权限和职业如何清楚地界定，便其保持相当的独立性；审计委员会的运作如何与治理会计系统相互配合，以降低监视本钱、进步监视效率，这些都需要探讨和实践。
第三，充分熟悉会计信息的"准公共物品"性质。公然表露的财务会计信息和治理会计信息，在一定程度上都具有公共物品的特性。由于信息表露中外在性的存在，政府可以并且应该发挥作用。因此，不仅是财务会计信息，对治理会计信息的规范性，政府机构同样应予关注。另一方面，从信息市场的角度来说，会计信息的数目和质量要求取决于信息需求者，所以会计信息的提供从根本上说会形成"买方市场"。现在会计信息的提供者却或多或少是一种"卖方市场"的心态，"我提供什么，你得接受什么"。然而，无论是财务会计报告还是治理会计报告，任何改进若不听取广大信息需求者的意见，终将于事无补、劳民伤财。因此，建议设立专门机构便会计信息的需求调研经常化，除精益求精财务会计报告 ("强制性信息报告")外，还要逐步对治理会计信息的搜集、加工、处理，以及需要公然发布的治理会计信息的表露 ("非强制性信息报告")提供各种指南，以利于进步治理会计基本概念范畴的规范性和治理会计实务运作的效率。
主要
1、项兵·公司治理结构:的实践与美国的经验·北京：中国人民大学出版社，2000：57-62
2、吴淑琨、席酉民·公司治理与中国企业改革，北京：机械出版社，2000：24
3、崔之元·美国29州公司法变革的理论背景及对我国的启示·经济研究，1996；4
4、吴联生·投资者对上市公司会计信息需求的调查，经济研究，2000；4
5、 Ronald W·Hilton·治理会计·北京：机械产业出版社，2000；4
6、李天民·治理会计研究·上海:立信会计出版社，1994；47
7、陈毓圭译·论改进企业报告·北京:中国财政经济出版社，1997：19一27
8、葛家澍·损益表(收益表)的扩展--关于第四财务报表·上海，1997；1
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