商誉本质的理论解析与商誉会计的实务选择
[摘要]商誉作为一个会计概念和经济概念，其本质内涵是“带来逾额收益的能力”，而商誉会计的实务选择却偏离了商誉的本质，如自创商誉不予以确认、外购商誉的确认和计量在理论和实务中存在着差异。这种偏离主要产生于计量技术的可靠性。会计信息使用者若能理解这种偏离，就可以更好地理解商誉会计处理所传递出来的信息。[关键词]商誉本质；商誉会计；自创商誉；外购商誉
商誉不仅是一个会计概念、经济概念，也是会计实务与经济生活中经常会面对的一个题目。但学术界和实务界至今对于商誉本质内涵的熟悉尚没有一个同一的定论。本文拟就此题目进行一些探析，以期帮助会计信息使用者更好地理解现行会计标准对于商誉的会计处理。
一、商誊会计学内涵的理论解析
关于商誉的本质，比较权威的观点当属20世纪70年代美国著名会计学家Hendriksen(亨德里克森)在其所著的《会计理论》中先容的三个论点，即“好感价值论”、“逾额收益论”和“总计价账户论”。这三个论点被称为商誉的“三元理论”。
(一)好感价值论以为，商誉产生于企业的良好形象及顾客对企业的好感
这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、有利的贸易地位、独占特权和治理有方等。由于这些因素看不见摸不着，且又无法进账记录其金额，因此商誉实际上是指企业上述各种未进账的无形资源。故好感价值论亦称无形资源论。
(二)逾额盈利论以为商誉是某一主体具有“能获得预期未来收益的现值超过正常投资报酬率的能力和信誉”
“逾额盈利观”源于人们对资产特性的熟悉。从理论上说，它完全符合国际会计准则委员会(IASC)《编报财务报表的框架》中对资产所下定义的三个基本特征：1 “由企业控制的”资源；2 “由于过往的交易或事项”带来的结果；3 这种资源“预期将为企业创造未来经济利益”。很显然，“逾额盈利观”下的商誉是企业的一项资产，能使企业具有未来的服务潜力或使企业具有一定的盈利能力。
(三)总计价账户论以为商誉是一个企业的总计价账户
在总计价账户下。商誉被视为企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额，即剩余价值。因此总计价账户论亦称为剩余价值论。
商誉的三种熟悉观：第一种观点仅仅列举了商誉的种种特质而难以解决其计价题目。另外，这一观点笼统地以为商誉是一种未进账的无形资源是不够妥当的。由于按照现行惯例，只是自创商誉不进账，而外购商誉(合并商誉)则进账。第二种观点道出了商誉的本质。商誉是企业未来获取的一种逾额收益的能力，同时也指出了商誉的计价方法，即逾额收益折现法。阎德玉(1997)曾指出：“逾额收益论的科学性在于；该观点把握了商誉作为资产的基本条件——经济资源、获利潜力、货币计量三要素。”第三种观点则仅仅是从会计恒等式角度出发的一种形式上的理解，否认了商誉的资产属性，不能反映商誉的经济实质。企业总体价值的估计误差、单项资产的高估或低估，都会被挤到商誉中，因此，商誉轻易成为一个“调节阀”，承受一切主观因素的影响。多年来，随着人们对商誉的深进了解，逾额收益论观点逐渐占据了上风，是现阶段所普遍接受的观点。
基于“逾额收益论”的观点，商誉是一种无形资产，但与一般的无形资产相比有其特殊性，如来源的不可辨认性、价值的不可确定性，与作为整体的企业密切相关，不能单独存在，也不能与企业可辨认的各项资产分割开来，更无法确指它是某项资产所产生的附加价值。因此，笔者以为，商誉的本质只能是逾额盈利能力，是企业无法辨认的无形资产，是一种最“无形”的无形资产，它依靠于特定主体的整个资产而存在和发挥作用，其价值就是企业盈利中超过有形资产和可辨认无形资产所能带来的正常盈利水平折现的那部分，即逾额盈利的现值。据此，确认商誉的最合适的计量属性莫过于“未来经济利益的现金流进量的折现值”。既然商誉是一项资产，理论上可按其来源不同，分为自创商誉和外购商誉两种。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的各种优越条件和无形资源；外购商誉是指由于企业合并采用购买法进行核算而形成的商誉。