人力资源治理会计：人力资本与财务资本相结合的理论框架
［提要］进进知识，人力资源与人力资本的重要性凸现，奠基于经济时代的与体系将面临严重的挑战。人力资源治理会计突破了以往会计学只“物尽其用”的局限，把“物尽其用”置于“人尽其才”的基础上，有助于重构一个与知识经济时代相适应、以人力资本为主导并与财务资本相结合的会计理论与方法体系。人力资源治理会计（Human Resource Management Accounting，HRMA）并不是一个新名词。它起源于20世纪60年代的美国。我国的人力资源治理会计研究始于20世纪80年代初期。1980年，上海《文汇报》发表了著名会计学家潘序伦先生的文章，提出我国必须开展人力资源治理会计研究。到80年代中后期，我国会计界出现了人力资源治理会计研究***。90年代后期，与世界经济环境相适应，我国会计界再度掀起人力资源治理会计研究的***。1997年以来，人力资源治理会计受到各种学术刊物的关注，很多刊物都相继刊登这方面论文，其中涉及较多的是人力资源治理会计的一般概念和实施的必要性、人力资源治理会计目标、基本假设以及人力资源治理会计的确认、计量、计价模式和报告等。此外，还有一些专著问世。但从总体上看，对人力资源治理会计的研究依然局限于“就会计论会计”。本文试图在已有研究成果基础上，以知识经济时代为背景，拓宽会计学研究视野，对人力资源治理会计的基本框架展开讨论，以期构建一个与知识经济时代相适应，以人力资本为主导并与非人力资本相结合的会计理论与方法体系。
一、在知识经济时代的背景下，重新熟悉现行会计学科的内在缺陷
（一）知识经济时代呼唤人力资源治理会计要进行生产经营活动，就必须具备人力资源、财务资源和物质资源等三种基本资源。其中最基本的生产要素或资源就是人力资源和财务资源。财务资源是“死”的、“被动”的，人力资源是“活”的、“主动”的，只有依靠人力资源，充分发挥人力资源的能动性和智力性才能终极实现企业价值的最大化。因此，企业必须高度重视人力资源的开发、利用和治理。人类即将从产业经济时代迈向知识经济时代，由此，全球范围内的竞争也将由原来的资源和财务资源的竞争转向人力资源的竞争。从这个意义上说，人力资源的开发、利用和治理将是21世纪人类社会经济的最关键的因素。会计要反映一个企业的财务状况和经营成果，决不能忽视人力资源这个要素。知识经济时代呼唤人力资源治理会计。
（二）以知识经济时代为背景重新熟悉现行会计学科的内在缺陷与产业经济时代相适应，近代企业组织和企业制度主要是按照“资本基本主义”原则构建的。所谓“资本基本主义”原则是指社会的基本组织和经济权力是以财务资本为中心构建的。财务资本是社会经济权力的中心，社会的基本经济制度是财务资本雇佣劳动制。企业的治理结构以财务资本为中心即财务资本提供者具有剩余控制权和剩余索取权。现行的会计理论与方法体系就是在这个基础上形成的。
在会计学科发展的早期，与独资或合伙企业组织形式相适应，所有权观念（Proprietary Concept）主宰着财务会计。其会计方程式“资产－负债＝业主权益”鲜明地体现了“资本基本主义”原则。尽管随着市场的发展和企业组织形式的变革，公司这种企业组织形式后来者居上，使财务会计基本观念也发生相应的变革，从原来的所有权观念转变为主体观念（Entity Concept）。其会计方程式“资产＝负债 业主权益”，固然将债权人考虑在内，扩大了财务资本内涵，依然体现了“资本基本主义”原则。在知识经济时代，知识将成为企业最重要的资源。对知识型企业（Knowledge-based Company）而言，最重要的资本将不再是传统意义上的财务资本，而是人力资本或智力资本（Intellectual Capital）①。对于越来越多的企业，在增强和维持企业竞争力方面，财务资本相对而言将不如人力资本重要。这时，人力资本拓展了传统的资本概念，将企业有形资产与无形资产整合在一起。人力资本概念本身就具有革命性，它揭示了“一种以员工及其知识为基础的资产”，即人力资产。进一步，在产业经济时代，财务资本是最重要的生产要素，衡量财务资本的重要手段自然就是以货币为计量标准的会计复式簿记系统。随着知识经济时代的到来，很多公司，尤其是像微软公司和英特尔公司这样的高新技术企业在股票上市后，其市场价值往往比其账面价值高很多倍。这些现象说明现行会计的复式簿记系统已不再充分反映公司价值。其原因就是人力资本没有进进会计学的研究视野。这正是以复式簿记为核心的现行会计学科的内在缺陷。