试论经营风险的会计对策与会计披露
何谓风险，牛津大字典释义为“遭到损伤、不利或毁坏的机会”。在直觉上，风险是个不祥之词，但对企业家来说，风险与希望并存，富有开拓精神的企业家常愿承受一些策略性的风险，以期获取较高的回报率。因此，如何从会计角度正确计量、披露企业经营风险，对于评价经营业绩、计量企业资产、提供决策依据都是必要的。
一、经营风险的基本分类
从会计学角度看，经营风险是一种不确定的财务损失。就其形成的原因与结果来看，可分为：
1.纯粹风险与投机风险。这两种风险的区别是风险所致的结果不同。纯粹风险所致的结果只有两种，一是遭损，二是无损。如企业经营中的运输风险，财产风险，职工安全风险。投机风险所致的结果就有盈利、保本或亏损三种。如证券投资风险，外汇交易风险，营销风险等。
2.静态风险与动态风险。这两种风险的区别是风险形成的原因不同。静态风险是指由于自然力量或人们的错误行为所造成的，动态风险则是由于经济或社会结构的变动所致。前者如地震、海难事件等，后者如汇率变动，税制改革，能源危机等等。
对于正在迅速增长而社会环境又处于迅速变化之中的中国企业界来说，经营风险往往是由多种原因所致。因此，企业经营风险的会计对策也应是多元的。
二、经营风险的会计对策
对策之一，转嫁风险。说到风险，人们的第一反映是找保险公司。然而保险公司一般受理的是可统计且无投机因素的纯粹风险与静态风险，如企业财产险，职工人身安全险，车船险等。企业以盈利为目的的经营风险如长期投资风险、营销风险、财务风险等为不可保风险（特例除外），就需寻找其他对策。
对策之二，回避。即对于风险较大的人、物、业务予以回避。如在融资业务中，对资信可靠度低的对象不予受理，在营销活动中，对缺乏市场调查、产品设计存在明显缺陷的营销计划，予以拒绝等。
对策之三，加强防范。对无法投保又无法回避的经营风险，企业会计可采用积极的预防性措施，降低损失发生的可能性。如为降低赊销中坏帐风险，可加强对赊帐客户的管理，对客户的信用进行调查和甄别，对应收帐的帐龄进行分析，建立赊销责任制度等。
对策之四，组合。运用大数法则，增加承担风险个体的数量，降低损失发生的比例。如为降低长期投资项目的投资风险，可采用合资、合伙或股份化的组织形式来筹资组建；为降低证券投资的风险，可搞多元化的投资组合等。
对策之五，自留。对以上四个对策难以适用的经营风险，企业只能“兜着走”。在财务会计的实务中，主要表现为：
（1）应收帐款的坏帐损失；
（2）应收票据贴现后遭出票方拒付时，被银行索兑与罚款的损失；
（3）因产品质量问题，遭客户索赔的损失；
（4）因产品瑕疵遭客户退货的损失；
（5）为附属或联营企业提供担保而承受的风险；
（6）有败诉可能诉讼案件中的经济责任；
（7）全资子公司的债务纠纷损失；
（8）已采用组合，加强防范对策后仍可能发生损失的投资风险、营销风险等。
对于自留对策下风险的会计处理，一是采用自我保险方法预提准备金备抵，二是当损失发生时，经过确认，调整当期损益。
1.适用于采取自我保险方式预计、损失的主要是坏帐风险、产品质量风险和产品退货风险。采用备抵法建立坏帐准备众多的教材中已有介绍，本文从简。值得一提的是为何我国新企业会计制度只准采用销售百分比法计提坏帐准备，且又规定了提取的百分比。这一规定岂不是将不确定的风险事项当作了既定事项。笔者认为，这是由于我国企业现有的管理水平及外部环境所致。
在市场经济发达的国家中，大部分零售业均采用赊销方式进行促销，批发商与制造商之间又普遍依据信用基础来处理交易事项，一般信用放款时限为30天，鲜有6个月以上的。因而按应收款帐龄来判断坏帐的可能性，是一种有效的分析方法，而按客户的信用记录及企业的坏帐记录来估算坏帐损失，也有一定的可靠性。然而目前国内，由于市场发育尚不够健全，企业资金周转困难，拖欠帐款已是常事，在这种背景下，要企业各自较可靠地估计坏帐损失实为难事，因而实行统一规定还不失为一种合理的措施。
当前，企业界有个世界性潮流，就是更直接地关注客户对产品或服务质量的期望，实行“包满意”服务，即客户只需说不满意即可退货。如美国的BBK公司（灭虫服务公司）推出吸引人的“包满意”服务后，在短短两年内服务收益就增加了十倍，在此同时，它也承受了退货损失和不诚实用户的困扰。对于这类损失，比较常用的方法是根据估计的退货百分比，在每期期末预计备抵退货损失，以合理评估当期收益。
70年代以来，美国好些行业均已采用此法来估计损失，但在税法上，税务当局是不承认预期的销货退回损失的。
企业对客户作出质量保证的承诺也是一项负债，只要发生质量不符事件，企业就需承受产品修理、调换等一系列损失。所以每当销售实现时，应按销售额估计相关的保证费用作为一项流动负债列入报表，这样可有利于企业比较实际地反映自身的责任。
2.适用于风险发生时，经过确认，将损失列入当期收益表和资产负债表的是前述的（2）、（5）、（6）、（7）等情况。
三、经营风险的会计披露
披露经营风险的主要途径是通过会计报表。60年代以来，人们对编制会计报表的目的发生了根本的转变，即以“对决策有用”代替了传统的“经营责任报告”。现行财务报告如何披露经营风险是个世界性的问题，笔者只想就国内现有的报表构架谈谈如何进一步健全报表在这一方面功能的设想。
（一）在财务报表中增加风险披露的专项财务报表的编制有公开的要求和约束（如会计准则的约束，审计部门的认可），因此，要在财务报表中反映经营风险，必须对风险加以筛选。条件是：
1.符合收入与费用相配比的原则，可能发生的损失应该是近期的.、可预见的。
2.遵循谨慎原则的要求，要合理估算可能发生的损失和费用。符合上述两个条件的风险可称之为或有损失（或有负债）。
按IAS第10号准则及国际会计惯例，许多国家将本文前述“自留”对策项下的（1）至（7）经营风险作为或有损失分成两部分在财务报表中加以披露：
1.计入当期损益。在我国，企业对客户退货的损失及产品质量保证索赔费用均采用按实际发生额计列当期损益，对即将发生但未真正发生的则不予考虑。这样处理，容易造成高估当期净收益，也忽视了谨慎原则与配比原则的要求。笔者认为，一俟条件成熟，应在行业会计制度中拟定退货备抵与预提产品质量保证费用的规定。
2.在资产负债表上加以说明。一是在报表的附注中加文字说明；二是作为或有负债列示在流动负债一栏内，但不计入负债总数。
如公司成为尚未了结索赔诉讼案的被告时，公司就有或有负债存在，但在量上还难以确认。一般采用的方法是在资产负债表的附注中作文字说明：一种是对诉讼作适当的披露，但不揭示所需解决的金额；另一种是说明原告的要求，同时说明被告的态度。
在我国已公布的会计准则与新会计制度中，尚无揭露或有负债和或有损失的规定，只是在资产负债表的附注中要求说明已贴现的商业承兑汇票金额。这从国际会计的惯例来看是难以满足投资者和利益有关各方的要求的。所以，建议应按国际会计准则，在报表的附注中增加或有损失与或有负债的专项说明，其揭示的范围可拟定在提供融资担保、经营业务担保、诉讼案情、全资子公司的债务纠纷等方面。
（二）在内部报表中增加风险披露类专项报表
有些经营风险（如前述自留对策项下（8）中的投资风险等）因不符合财务会计准则无法在对外的财务报表中加以揭示，但从企业经营管理需要则应予反映，那么，可通过企业的内部报表专项披露。凡不能通过财务报表反映的经营风险，一般是发生损失的可能性较难确定，风险发生的时限不明确，或损失难以合理估计，比如长期投资风险、营销拓展风险等。反映这些风险，首先要将风险概念数量化──即合理地估计损失。常用的是统计方法，如损失机会率 （probability loss）、期望绝对偏差（expected absolute devication）、变异数（variance）等。管理科学理论把风险界定为不同回报的离散程度，并开发各种分析模式以评估经营风险；财务学理论常用会计比率来分析企业的短期偿债能力，用现金流量法来揭示财务风险；经济学理论与行为科学者又从效用理论出发，开发出一套反映决策者对风险偏好程度的方法。管理会计本身兼容了行为科学、统计学、决策学、财务学等，所以从管理会计的角度去编制风险分析报告应坚持管理会计的内涵，多层面地披露风险。为此，建议：
1.在项目决策报告中应有风险分析专项报告，同时，一个项目不能只用一种分析方法。如在长期投资决策报告中，应从管理会计的现金流量分析的角度，从决策学中的期望与其机率的偏差程度，从行为科学中投资者、决策者各自偏好的角度，多层面地揭示风险。
2.在企业用于内部控制的内部报表中应有风险分析专栏，以减少内部失控之虑。如在企业实行全面预算控制的过程中，销售预算是龙头，资金预算是核心，这些预算报告都应充分考虑风险因素，使预算报告具有较强的可控制性。若是满打满算，缺乏对风险的足够估计，一遇意外，预算体系就失去了控制的作用。
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