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新旧会计准则下非货币性资产交换的比较
摘要：文章从计量模式、换入资产入账价值确认、损益确认、会计报表附注中相关信息披露等几个方面，对新旧会计准则中非货币性资产交换的核算进行了比较论述，可以看出，新准则缩小了我国会计准则同国际惯例的差距，为我国更好地参与国际合作提供了支持。关键词：会计准则；非货币性资产交换；公允价值
2006年2月财政部颁布了修订后的《企业会计准则第七号——非货币性资产交换》，新准则对2001年颁布的会计准则做出了很大的改动。新准则在提高会计信息质量，规范企业非货币性资产交换业务核算以及相关信息披露方面使我国非货币性资产交换核算进一步与国际接轨。新准则的出台，一方面，结合我国具体国情改进和完善了我国会计准则，不断满足各界对会计信息的需求；另一方面，又与国际通用准则趋同，有利于我国参与国际合作与竞争和经济的发展。
一、新旧企业会计准则中的计量模式对比
1．新会计准则将公允价值计量应用到了非货币性资产交换业务核算的过程当中。对于具有商业实质并且换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换要采用公允价值计量模式。而在旧企业会计准则中，换入资产的入账价值均以换出资产的账面价值作为计量基础。随着世界经济的发展，金融创新的不断加快，尤其是物价变动的日益频繁，会计环境也随之发生了巨大变化。目前，公允价值计量相比初始成本以历史成本计量模式来讲，更加强调的是会计信息的有用性。因为，公允价值主要体现非货币性资产交换时资产的现实价值。相比历史成本计量模式的静态性，公允价值计量模式坚持的是动态的价值反映，所以公允价值计量模式能够为会计信息使用者提供与现实相关的会计信息，从而帮助信息使用者做出正确的决策，避免遭受不必要的经济损失。所以，经济和社会的发展都呼唤公允价值在会计计量当中的应用。此时，如果仍然按照历史成本计量模式来处理非货币性资产交换，就可能导致为会计信息使用者提供与现实不符甚至相反的会计信息，进而导致会计信息使用者做出错误的经营或投资决策，蒙受巨大损失。
2．新准则中对计量模式的运用规定了条件，然而旧准则对计量模式的运用条件没有做出规定。新准则第三条规定“具有商业实质并且换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换应当以公允价值和应当支付的相关税费作为换入资产的入账价值”。即运用公允价值计量模式的运用条件是：（1）交换必须有商业实质；（2）换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量，而在旧企业会计准则中，无论换出的非货币性资产的公允价值高于其账面价值还是低于其账面价值，换入资产的入账价值均以换出资产的账面价值作为计量基础。不仅如此，新准则对于非货币性资产交换应当以公允价值计量的条件和关联方之间非货币性资产交换都予以了考虑。
新准则规定“满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（2）换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值是重大的”。这一规定对商业实质做出了明确规定，规范了公允价值在非货币性资产交换中的应用范围，从而使会计人员在业务操作过程当中有了明确的依据。此外，新准则还规定“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方是否存在关联方关系，关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质”。这一规定对于关联方之间利用关联交易粉饰财务报表，虚增企业利润的行为予以了考虑。目的在于保证报表的真实性和公允价值计量的合理、严格的执行。以上两个规定剔除了非货币性资产交换中带有某种非常动机（如调节利润，非公平自愿交易）也限制了关联方交易。明确指出公允价值计量应用的前提条件是公平交易、双方自愿、不带强制性的。交易双方能找到并且能够接受到对自身有利的价格。确保了只有符合公允价值计量条件的非货币性资产交换才能采用公允价值计量，从而有效遏止了上市公司利用公允价值计量模式制造虚假会计信息，导致会计信息失真。
3．新会计准则将公允价值计量模式应用到非货币性资产交换业务核算的过程中趋向于国际上的做法。然而，旧准则采用历史成本计量模式的做法却与国际趋向差距很大。《国际会计准则第16号——不动产、厂房、设备》和《国际会计准则第38号——无形资产》将非货币性资产交换划分为同类非货币性资产交换和非同类非货币性资产交换。凡是非同类的非货币性资产交换均应以所收到资产的公允价值作为新收到资产成本的计量基础，而对于同类的非货币性资产交换则应以所放弃资产的账面价值作为收到资产的成本计量基础。《美国会计原则委员会意见书第29号——非货币性交易会计处理》（APB意见书第29号）规定非货币性交易的计量原则：非货币性交易应以交换资产的公允价值作为计量基础。如果所收到资产的公允价值比所放弃资产的公允价值更明显，则应以收到资产的公允价值作为计量成本。但对相似资产间的交换应以换出资产的账面价值作为换如资产的入账价值。2004年美国财务会计准则委员会发布了财务会计准则公告153号《非货币性资产交换》（FAS153）对1973年发布的APB第29号《非货币性交易》进行了修订。其规定非货币性资产交换仍然按照APB第29号的规定进行会计处理，只是对上述原则的例外进行了修订。可见，无论是APB意见书第29号还是国际会计准则都指出除了所规定例外情况的非货币性资产交换外非货币性资产交换都应该以公允价值作为计量基础。除此之外，英国、澳大利亚、德国等国家也都积极改进本国的会计准则，使其更加趋同于国际会计准则。由此可见，我国会计准则在非货币性资产交换的核算过程中引入公允价值计量模式与国际上的普遍做法基本相同，同样也会取得国际的认可。与此同时，这也是我国会计准则在自身的完善和发展过程中借鉴国际惯例所做出的与国际接轨的新举措。
二、新旧企业会计准则中资产入账价值确认的对比
1．在不涉及补价的情况下，如果非货币性资产交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，新旧会计准则要求在非货币性资产交换的核算过程中确认换入资产价值的基础不同。新会计准则规定，如果非货币性资产交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费。在不涉及补价的情况下，旧会计准则中均规定，换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费。此时，新旧会计准则要求在非货币性资产交换的核算过程中确认换入资产价值的基础是不同的。
2．在涉及补价的情况下，如果非货币性资产交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，新旧会计准则要求在非货币性资产交换的核算过程中确认换入资产价值的基础不同。具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在涉及补价的情况下，收到补价方：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费－收到的补价。支付补价方：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价。旧准则规定，收到补价方：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费－补价＋（或－）收益（或损失）。支付补价方：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价。 3．在涉及补价的情况下，若非货币性资产交换不具有商业实质或者换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量，新旧会计准则要求在非货币性资产交换的核算过程中收到补价的一方确认换入资产价值的基础不相同。新会计准则规定，如果非货币性资产交换不具有商业实质或者换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，收到补价方：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费－收到的补价。旧准则中对于收到补价的一方规定，换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费－补价＋（或－）收益（或损失）。其中，换出资产的账面价值指换出资产的历史成本，即反映过去时态。而确认的交换损益＝补价－（补价/换出资产的公允价值）×换出资产的账面价值－（补价/换出资产的公允价值）×应支付的税费及教育费附加。交换损益实际上是企业在非货币性资产交换过程中以公允价值交换资产所获得的部分以现金形式表现的金额。交换损益计算过程中应用的公允价值、补价及相关税费及教育费附加，其体现的是资产的价值的现在时态，侧重于公允价值计量。所以旧准则在确认换入资产的入账价值时既涉及公允价值计量又涉及历史成本计量，导致换入资产入账价值的计量没有统一的标准，在一定程度上降低了会计信息的可靠性。
不难发现，新准则对于是否满足条件的非货币性资产交换在确认换入资产的入账价值时采用了不同的确认基础。对于不具有商业实质或者换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量的非货币性资产交换与旧准则的规定有相似之处，主要以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值的确认基础。对于具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量的非货币性资产交换主要以公允价值作为换入资产入账价值的确认基础，体现了交换资产的现实价值。可见，新准则统一了非货币性资产交换中资产价值的计量标准，如果以账面价值计量，换入资产的入账价值则以换出资产的账面价值作为计量标准。如果以公允价值计量，换入资产的入账价值则以换出资产的公允价值作为计量标准。所以，对于同一资产的计价过程中并未出现两个计价标准，从而提高了会计质量，使会计信息更加准确。
三、新旧企业会计准则对于损益确认的对比
1．损益的确认条件不用。经过比较可以看出，新会计准则中规定非货币性资产交换具有商业实质并且换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量的，公允价值与换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。且在第七条中规定了企业按公允价值和应当支付的相关税费作为换入资产成本的情况下发生补价的处理。即：只要是换具有商业实质并且换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，就应确认交换损益。旧会计准则规定，非货币性资产交换在不涉及补价的情况下不确认损益，换入资产的入账价值与换出资产的账面价值之差为零；非货币性资产交换在涉及补价的情况下才确认交换损益。
2．损益确认方式不同。新会计准则中规定具有商业实质并且换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换：（1）支付补价的：换入资产成本与换出资产账面价值加收到的补价、应支付的相关税费之和的差额应计入当期损益；（2）收到补价的：换入资产成本加收到的补价与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应计入当期损益。旧会计准则规定：在涉及补价的情况下的非货币性资产交换应确认的损益＝补价－（补价/换出资产的公允价值）×换出资产的账面价值－（补价/换出资产的公允价值）×应支付的税费及教育费附加。
显而易见，新准则明确规定了哪些非货币性资产交换应当确认交换损益，哪些非货币性资产交换不应当确认交换损益。在2001年颁布会计准则之前，每到年终就总会有一些企业利用非货币性资产交换“互利互惠”，按照公允价值对交换资产进行评估增值，然后在按照准则的规定，将增值的部分非货币性资产交换收益入当期利润。这样，两家公司都增加了报告利润。这种虚增的会计利润导致会计报表所反映的企业财务状况、经营业绩和现金流量的不实，容易误导会计信息使用者，使投资者做出错误投资决策。因此，财政部在2001年颁布了会计准则严格限制了非货币性资产交换过程中损益的确认，同时也没有大量的使用公允价值。这对上市公司利用非货币性资产交换操纵利润起到了一定的约束作用，提高了会计信息的真实性。然而，随着经济的不断发展，公允价值越来越得到国内和国外各界人士的认可。2006年颁布的新会计准则又将公允价值应用到了非货币性资产交换核算过程当中。虽然在2001年之前有些企业利用公允价值粉饰报表，但是，这并不是公允价值本身所造成的。而是公允价值使用过程中的政治、经济、法律环境的不合理所导致的。如：要素市场、产品市场不发达，我国法律体系不健全，监督工作不到位，惩罚力度不够，企业成员追求自身利益最大化，等等，都给造假者提供了可乘之机。任何理论和技术都是不断前进的，我们不能因为初始实现阶段有困难就不去应用，只要社会与实务界需要，就应当在一定范围内逐步应用。当然，对于其在实施过程中可能出现的问题也应当予以及早预防和纠正。因此，2006年颁布的新会计准则，也吸取了之前准则的经验，明确指出了损益确认的条件。
四、新旧准则中相关信息披露对比
新会计准则规定企业在会计报表附注中应当披露换入资产成本的确认方式。然而，旧会计准则却没有要求这一点。这是因为，新准则要求具有商业实质并且换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，换入资产的应当以公允价值计量，相应地也确认非货币性资产交换损益。而对于不具有商业实质或者换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量的非货币性资产交换，换入资产的应当以账面价值计量，相应地也不确认非货币性资产交换损益，均未使用到公允价值。可见，换入资产成本的确定方式与是否确认交换损益密切相关，进而影响到企业会计利润和会计信息质量的高低。另外，新准则要求披露换入资产成本的确定方式也是为了配合新准则修订的相关内容，使非货币性资产交换业务的确认、计量、记录和披露仅仅衔接。将非货币性资产交换信息披露内容具体化，既可以提高企业利用非货币性资产交换操纵利润的难度，防止虚假的会计信息对利益相关人的误导，又可以使企业间的非货币性资产交换更加公开、透明，使人们清晰的掌握交易内幕。相比之下，2006年的新准则对会计信息的披露内容要求得更加具体、全面、合理。
综上所述，我们可以看出，新准则对旧会计准则作了较大的修订，将公允价值应用到非货币性资产交换业务当中，这是非货币性资产交换的一个重大突破，也进一步地与国际准则靠拢。在会计准则国际趋同的情况下，我国要想参与国际合作与竞争就必须正视和弥补我国会计准则中的不足之处，寻找我国会计准则同国际通用准则之间的差距。分析差距产生的原因并且不断改进，加快我国会计准则改革和完善的步伐，积极主动的推动我国会计准则与国际准则的趋同。
参考文献
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[2]财政部．2001企业会计准则[M]．北京：经济科学出版社，2001．
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[4]吴志军．2003非货币性交易的会计核算.辽宁省职业技术学院学报[J]．2003，（2）
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