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浅谈会计准则与税法对固定资产表述的差异
【摘要】 我国的新《企业所得税法》与新《企业会计准则》，两者在固定资产内容的表述上存在一定差异，本文对此进行了初步探讨，希望能对同行有所裨益。【关键词】 企业会计准则；企业所得税法；固定资产
我公司是比较典型的工业加工企业，固定资产在生产经营中占据十分重要的地位。表1以3年来固定资产净额分别占非流动资产金额、资产总额的比例，说明其重要程度。
从表1可以看出，固定资产净额占非流动资产金额的比重接近90%（达到89.3%），占资产总额的比例超过1/4（达到27.8%）。所以，加强固定资产的管理和核算，对于我公司来说非常重要。
笔者以《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）及其实施条例（以下简称条例）中涉及到固定资产的内容为基础，对比与《企业会计准则第4号—固定资产》（以下简称准则）及其应用指南、讲解中内容的差异，谈谈在会计实务中对固定资产的实际操作。
一、关于固定资产的含义
准则第三条，“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。”
条例第五十七条规定，“固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”
通过比较，准则和条例中对固定资产的表述存在如下差异：
（一）准则中的固定资产为“有形资产”，条例中的固定资产是“非货币性资产”
有形资产是与无形资产相对应的，这里的无形资产是指不具有实物形态的资产，包括会计上所称的无形资产、商誉等。非货币性资产是与货币性资产相对应的。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产。
（二）准则中固定资产的使用区间为“使用寿命超过一个会计年度”，而条例中固定资产的使用区间为“使用时间超过12个月”
“寿命”，根据现代汉语词典的解释，比喻使用的期限或存在的期限。所以使用寿命和使用时间意义相同。“年度”指根据业务性质和需要而有一定起讫日期的十二个月，“会计年度”对我国来说，是每年的1月1日至12月31日。所以，无论是会计年度还是12个月，时间跨度一致。即“使用寿命超过一个会计年度”与“使用时间超过12个月”意义完全相同，只是措辞不同而已。
此外，准则中的“使用寿命”，还有“该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量”之义。
（三）准则中固定资产的目的是为“生产商品”，而条例中固定资产是为“生产产品”
“商品”即为交换而生产的劳动产品，而“产品”是生产出来的物品。可以说，产品为了交换而进入流通领域即为商品。笔者认为，条例中之所以称为产品，包含自产自用的物品，它要比准则中商品的范围更为广泛，也更为严密。但在这里，是同一意思，区别不大。
（四）准则中固定资产的包括范围未列举，而条例中以列举的方式列示出来
条例中列举出来的目的，也是为了在第六十条分类规定折旧的最低年限。
（五）条例中固定资产的定义，特别强调了“与生产经营活动有关”，因为“与经营活动无关的固定资产”不得计算折旧扣除
二、关于固定资产的价值
准则第七条规定，“固定资产应当按照成本进行初始计量”，包括外购、自行建造、投资者投入等形式取得的固定资产的成本确认。但第八条规定，“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定”。第十三条规定，“确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。”
条例第五十六条规定，“企业的各项资产，包括固定资产……，以历史成本为计税基础。”并在第五十八条明确了外购、自行建造、融资租入、盘盈、捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等形式取得固定资产的计税基础。这是在会计计量属性多元化以后，税法中提出的一项确定性原则要求，但也引入了重置成本、公允价值的计量属性。
可见，在确定固定资产的入账价值方面，准则和税法存在一定差异。笔者认为，在实际业务中，具有融资性质和存在弃置费用的固定资产，通常未确认融资费用和预计弃置费用金额都较大，应按准则核算，但税法上没有此项规定，故在计算企业所得税时应进行调整，作为递延所得税项目核算。
对于企业为购置、建造固定资产而发生借款的，在购置、建造期间发生的合理的借款费用，在准则和税法上的处理一致，即应当作为资本性支出计入资产的成本。 三、关于固定资产的预计净残值
准则第十五条规定，“固定资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。第十九条规定，“预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。”条例第五十九条规定，“固定资产的预计净残值一经确定，不得变更”。
可见，在符合一定条件的情形下，准则上可以变更预计净残值；而税法上不允许变更。笔者认为，如果净残值预计数与原先估计数变化不大，为了保持准则和税法的一致性，减少核算的工作量，便于实务操作，净残值一经确定，最好不再调整。
四、关于固定资产的使用年限和折旧方法
准则第十五条规定，“固定资产的使用寿命一经确定，不得随意变更。”第十九条规定，“使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。”第十七条规定，“固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。”第十九条规定，“与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。”可见，使用寿命和折旧方法一般情况下均不变更，只在确有必要时，才进行调整。
而条例第五十九条，“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除”，并在第六十条规定了计算折旧的最低年限。税法第三十二条规定，“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”从税法角度来讲，严格限制缩短折旧年限和加速折旧。
笔者认为，一般情况下，在实际业务中，企业在税法规定的最低年限基础上（大于或等于该年限），企业合理确定折旧年限，并按直线法（即年限平均法）提取折旧。只有符合条例第九十八条规定的条件时，才可以采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法，但在实际工作中，一般要报主管税务机关批准或备案。
五、关于固定资产的改建支出
根据税法第十三条第（一）（二）项和条例第六十八条的规定，对固定资产的改建支出定义如下，“指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。”结合条例第五十八条第（六）项的内容，“以改建过程中发生的改建支出增加计税基础”。笔者认为，对于改建支出，侧重于固定资产中的房屋或建筑物，可以划分为两类，一类是作为长期待摊费用核算，包括已足额提取折旧固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出；另一类仍作为固定资产核算，指尚未折旧期满的固定资产，但由于改建后的固定资产延长了使用年限，则应当适当延长折旧年限。可见，企业对折旧期届满或经营租入固定资产进行简易维护、粉刷之类而发生的费用便不再强求长期摊销。
根据准则应用指南的解释，“企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。”根据准则讲解的内容，对于资本化的后续支出，并未区分为已足额提取折旧和尚未折旧期满的固定资产，统一按固定资产核算。可见，在这里，税法上的规定更细致一些，实际操作性也更强。
六、关于固定资产的大修理支出
根据税法第十三条第（三）项和条例第六十九条的规定，固定资产的大修理支出，若同时符合两个条件，“修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上”，即作为长期待摊费用，分期摊销。
根据准则讲解的内容，“固定资产的日常修理费用、大修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益。因此，通常不符合固定资产的确认条件，在发生时应直接计入当期损益。”
可以说，大修理支出，侧重于固定资产中的机器、机械、运输工具等。在这一点上，准则和税法相互补充。在实际工作中，如果大修理支出同时符合两个条件，则计入长期待摊费用，按尚可使用年限分期摊销；如果不同时符合条件，则直接计入管理费用或销售费用。
七、关于固定资产减值
条例第五十五条，“未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。”固定资产减值准备在上述范围之内，不得在计算应纳税所得额时扣除。
根据准则的规定，“资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回。”“已计提减值准备的固定资产，应计折旧额还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。”
可见，如果确认了固定资产的减值损失，一方面不能转回，而且要调整以后各期提取的折旧额，另一方面要调增应纳税所得额。所以，在确定固定资产减值损失时，一定要谨慎。
【参考文献】
[1] 《企业会计准则 2006》[M].经济科学出版社，2006年2月.
[2] 《企业会计准则——应用指南 2006》.中国财政经济出版社，2006年11月.
[3] 《企业会计准则讲解2006》.人民出版社，2007年4月.
[4] 《中华人民共和国企业所得税法》.
[5] 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》.
[6] 高允斌.新企业所得税法实施条例解读[J].财务与会计，2008，（2）.
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