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英国增值税会计准则及其借鉴
摘要：增值税是我国最重要的一种流转税，在其税额的确认、计量和核算过程中涉及到许多具体的，迫切需要通过建立相应的会计准则来加以规范。英国是世界上唯一建立增值税会计准则的国家。英国的增值税会计准则对我国具有很好的启示和借鉴作用。本文在介绍英国增值税会计准则的基础上，联系我国的实际，提出建立我国的增值税会计准则的基本设想。关键词：英国；增值税；会计准则；比较；借鉴
英国于1972年7月27日通过了一项实行增值税制度的法案。1973年4月1日开始实施增值税（ValueAddedTax，缩写VAT），以取代购买税（PurchaseTax）和特别就业税（SelectiveEmploymentTax）。1940年英国引进购买税，主要对食品、燃料和部分劳务征税，1966年为了扩大征税范围，又对不征购买税的劳务征收特别就业税。二十世纪七十年代初，鉴于西欧各成员国都普遍推行了增值税，根据《罗马条约》（TreatyofRome）第九十九条的规定，欧洲共同体的各成员国的商品课税制度应保持基本的协调，因此英国1973年改革了商品课税制度，将购买税和特别就业税调整合并为增值税，并使该税成为英国间接税中的一个最主要税种，收入通常占全部间接税收入的50-60%.
增值税实施后，为了统一增值税的会计处理和信息披露，英国会计准则委员会（ASC）于1974年4月发布了《标准会计实务公告第5号：增值税会计》（StatementsofStandardAccountingPractice5：Accountingforvalueaddedtax，简称SSAP5）。SSAP5第10段规定：“本公告制定的会计实务应尽快采用，并应作为从1974年1月1日或以后开始的会计期间的准则”。这项准则适用于采用小型报告主体财务报告准则的报告主体以外的各种报告主体，因为该准则第9段（2）规定：“采用适用于小型报告主体的财务报告准则的报告主体，可以豁免采用这项会计准则”。
一、英国增值税会计准则的主要
SSAP5的主要内容包括两部分：其具体内容可归纳为以下几个方面：
1.一般处理原则。增值税是对提供商品或劳务征收的税金，它最终由最后的消费者承担，但却在生产和流通的每个阶段进行征收，因此，SSAP5第一段规定：“作为一般原则，在交易商账户中对增值税的处理，应反映他作为这一税金纳税者的作用，并且，无论是资本性质，还是收入性质，增值税都应包含在收益或支出中。然而在交易商自己承担增值税的情况下，会计处理理应反映这一事实”。
2.自己承担增值税的处理。有关人士自己承担增值税的处理有4种情况：
（1）不需交纳增值税。不需用交纳增值税的人士，在投入时也要被征收增值税。按SSAP5第2段要求，以他们来说，“增值税将增加与它有关的所有商品和服务的成本，并应包括在这些成本中。特别是，固定资产方面的增值税应加入有关固定资产的成本中”。
（2）从事免税业务。对于从事免税业务，或者既从事征税业务又从事免业务的人士而言，由于免税业务的进项税（投入税）不得抵扣，在这种情况下，SSAP5第3段指出，“增值税增加与它有关的成本并将它包括在这种成本中的原则同样有效”。“增值税中分配给固定资产的恰当部分，如果可以收回的话，应增加有关固定资产的成本；而分配给其他项目的部分，如果是可行的并且是重要的，也应包括在这些项目中”。同时明确，“在某些情况下，例如，当会计年度与增值税征税年度不一致时，还需要作出估计”。
（3）不可抵扣进项税。按税法规定，不是为再销售而购买的汽车及某些的应酬费用等，其进项税不得抵扣，在这种情况下，这种税金与不可扣税的投入项目有关，对此，准则要求“这种税金应作为那些项目的成本的一部分”。SSAP5第4段还特别强调，“在爱尔兰共和国存在类似的情况，从事汽车、收音机和电视机等产品买卖的交易商，应在这些项目的投入成本中承担某些不可抵扣的增值税”。
（4）不可收回增值税。SSAP5第6段规定，“如果存在不可收回的增值税的话，在确定资本承诺的估计金额时，应包括不可收回增值税的恰当金额”。
3.应交或应退增值税的处理。SSAP5第6段规定，“应支付给税收当局或应从税收当局收取的有关增值税净额，应作为债务或债权的一部分处理，并且通常需要分别加以处理”。
4.披露规定。准则对披露问题主要作了两方面的规定：
一是关于营业额的披露。SSAP5第8段规定，“在损益表中反映的营业额应扣除在应征税产出上的增值税。如果还需要反映营业总额，则与营业额有关的增值税应作为一个减项加以反映，以便扣除增值税后的营业额”。鉴于英国在征收增值税之前征收购买税（爱尔兰共和国征收销售税）时，营业额中均包含购买税和销售税的情况，为了便于对含增值税营业额和不含增值税营业额进行比较，准则在解释性注释部分的第7段中允许，“在征收增值税的最初年份中，可能需要分别按总额和扣税后的净额披露在征收增值税期间的营业额”。同时还规定，“在某些情况下，例如零售商情况，不可能确定包含在营业额中的购买税（或销售税），在这种情况下，需要作出解释性注释。如果营业额中包含了关税和消费税，并且这类税收在考虑增值税后已经有所减少，那么也需要作出解释性注释”。
二是关于不可收回增值税的披露。SSAP5第9段第（1）规定，“在已公布财务报表中分别披露分配给固定资产和其他项目中的不可收回的增值税，如果是可行的并且是重要的，应包括在它们的成本中”。
二、英国增值税会计准则对我国的借鉴
我国的增值税起始于七十年代末期，是在原全额征税的工商税（1984年后为产品税）基础上逐步改革而成的一种税。最初只在极少数地区选择机器机械和农业机具两个行业及自行车、缝纫机、电风扇三种产品进行试点，1984年正式设立税种后，征税范围逐步扩大，至1998年已涉及三十一个大类的产品。1994年又对原税制作了较大幅度的改革，正式颁布了《增值税暂行条例》及实施细则，使增值税成为现行税制中最重要的一种流转税，其税收总额约占全国税收总收入三分之一以上。
（一）我国现行增值税的主要内容
我国现行增值税与英国的增值税征税原理相同，但具体内容不尽一致。
1.征税范围。包括应税货物和应税劳务两个方面。应税货物是指有形动产，包括电力、气体、热力和自来水等，应税劳务只限于加工、修理和修配，其他劳务不征增值税。从征税范围看，我国的增值税属于中范围的增值税，较英国大范围的增值税，差距主要是对劳务的征税范围较小。
2.纳税义务人。我国增值税的纳税义务人为在我国境内销售应税货物或提供应税劳务以及进口应税货物的单位和个人。其界限与英国相同。但具体征税时，还要对法定纳税人按照经营规模与会计核算状况进一步划分为一般纳税人和小规模纳税人两类，这一做法与英国不同。
3.税率和征收率。我国增值税税率分为17%、13%和0%三种，其中零税率适用于出口货物，13%税率适用于列举货物，一般货物和应税劳务适用17%税率；征收率规定了6%和4%两种，前者主要适用于工业小规模纳税人和一般纳税人实行简易征收制的部分列举货物，后者主要适用于商业小规模纳税人。比较而言，我国的增值税税率和征收率较英国复杂。
4.免税范围。我国增值税条例规定，农业生产者销售的自产农业产品、避孕药品和用具、古旧图书、销售的自己使用过的物品等八个方面的列举货物免税，其他还有一些单项免税规定。我国增值税的具体免税范围与英国有较大的差别。
5.税额计算。我国增值税税额计算分一般纳税人的税额计算和小规模纳税人的税额计算。
（1）一般纳税人的税额计算。一般纳税人实行正常征收制，其税额计算与英国基本相同。纳税人的当期应纳税额等于其当期的销项税额减去当期的进项税额后的余额。当期的销项税额为纳税人当期取得的不含增值税的销售额与适用税率的乘积，当期的进项税额为纳税人购进货物和劳务时所支付或负担的按规定准予抵扣的增值税税额。
在计算销项税额时，税法规定下列行为应视同销售货物行为计税：将货物交付他人代销；销售代销货物，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
在进项税额时，税法规定下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：购进固定资产；用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；用于免税项目的购进货物或者应税劳务；用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；非正常损失的购进货物；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
我国对于一般纳税人税额计算中的视同销售和不得抵扣进项税的规定与英国的有关规定，在具体范围和项目上均有明显的不同。其中最突出一点是，英国实行消费型增值税，纳税人购入固定资产所支付的增值税，除特别规定不得抵扣外，一般可以抵扣，而我国实行生产型增值税，故纳税人购入固定资产所支付的增值税，不论固定资产是机器设备还是房屋建筑物，或者运输工具及其他的用具，其进项税额均不得从销项税额中抵扣。从趋势来看，为了有利于我国参与国际竞争，我国的增值税也将逐步由生产型转变为消费型。
（2）小规模纳税人的税额计算。小规模纳税人实行简易征收制，每期应纳税额等于纳税人当期取得的不含增值税的销售额和适用征收率的乘积，不得扣除纳税人支付或负担的任何增值税进项税额。这与英国不分纳税规模大小按统一计算税额的规定完全不同。
（二）我国增值税的现状
1994年我国全面实行增值税后，财政部立即下发了《增值税会计处理的规定》，作为增值税会计核算的依据。该规定包括两部分：
1.会计科目。规定一般纳税人企业应在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。同时，对国内采购、接受投资、接受捐赠、接受劳务、进口货物、购进免税农产品、购入固定资产等的进项税额账户处理，以及销售货物或劳务增值税、出口货物免税、视同销售行为增值税等的账户处理，都作了明确而具体的规定。
2.会计报表。规定企业应增设“应交增值税明细表”，作为资产负债表的附表，根据“应交税金-应交增值税”科目的记录填列。
此后，1995年为了分别反映一般纳税人企业欠交增值税款和待抵扣增值税情况，财政部又下发了《关于对增值税会计处理有关补充规定的通知》等文件。其核心是要求一般纳税人企业在“应交税金”科目下设置“未交增值税”明细科目，用以核算一般纳税人企业月终时转入的应交未交增值税额及多交的增值税额；要求在“应交增值税”明细科目下增设“转出未交增值税”和“转出多交增值税”两个专栏，并对账户处理方法作了具体规定。同时，对“应交增值税明细表”的项目相应作了调整。
2001年我国实行新的《企业会计制度》后，特别是执行《收入》和经修订的《非货币性交易》、《债务重组》等具体会计准则后，以上的增值税会计处理规定部分已经不再适用。现行的增值税会计处理的一般方法主要体现在新《企业会计制度》的有关规定之中。
（三）我国制订增值税会计准则的设想
我国目前虽然尚未制订增值税会计准则，但客观地看有关增值税的账户处理规定是比较完整的，与英国比较具有自身特点。现在的问题是，我国采用的是会计准则和会计制度平行的会计核算制度体系，增值税又是我国的最大的一个税种，并且会计政策与增值税政策存在大量的差异，在实务中对增值税的确认、计量、记录和披露方法极不统一，严重了增值税会计的信息质量。尽管我国现行的增值税是生产型增值税，而英国的增值税是消费型增值税，但这并不影响我国建立增值税会计准则的客观必要性与迫切性。因此，借鉴英国的经验，结合我国现行的增值税和会计处理方法，单独制订我国的增值税会计准则具有重要的和实际意义。
英国的SSAP5重点规范了不能抵扣增值税的处理问题和营业额的披露方法问题，相对比较简单和原则，我国制订的增值税会计准则应当更加完整和具体。其主要内容我们认为至少应包括基本定义、税额确认、会计处理和信息披露等几个方面。
1.基本定义。应明确规定增值税、一般纳税人、小规模纳税人、销项税额、进项税额、应纳税额、待抵扣税额等术语的基本含义。
2.税额确认。应明确规定销项税额、进项税额、应纳税额和应退税额的计算和金额确认。
在销项税额方面主要应包括以下几项确认内容：一是纳税人对外销售商品和提供应税劳务，同时符合会计上的收入确认条件和税法上的纳税义务发生时间的，其销项税额的确认；二是纳税人对外销售商品和提供应税劳务，不符合会计上的收入确认条件但符合税法上的纳税义务发生时间的，其销项税额的确认；三是纳税人发生非货币性交易和债务重组、自产自用等业务与事项，按税法规定应视同销售行为征税的，其销项税额的确认等。
在进项税额方面主要应包括以下几项确认内容：一是纳税人在国内采购货物或劳务，取得增值税专用发票，按税法规定当期准予抵扣进项税额的，其进项税额的确认；二是纳税人进口应税货物，在向海关交纳增值税并取得完税凭证的，其进项税额的确认；三是纳税人采购货物或接受劳务，取得普通发票，但按税法规定可据以计算抵扣进项税额的，其进项税额的确认等。
在应纳税额方面主要应包括以下几项确认内容：一是一般纳税人当期应纳税额的确认，包括当期应纳且已纳税额的确认和当期应纳而未纳税额的确认；二是小规模纳税人当期应纳税额的确认；三是纳税人进口应税货物应纳税额的确认等。
在应退税额方面主要应包括以下几项确认内容：一是纳税人因多交税额需退税的税额确认；二是纳税人因出口需退税的税额确认等。
3.会计处理。重点应规定以下内容：（1）会计科目的设置；（2）各种情形下的销项税额的会计处理；（3）各种情形下的可抵扣进项税额的会计处理；（4）各种情形下的不可抵扣进项税额的处理；（5）当期交纳税款的会计处理；（6）下期交纳上期税款的会计处理；（7）各种形式的出口退税的会计处理；（8）多交税额退还的会计处理；（9）查补税额的会计处理，等等。
4.信息披露。重点应规定以下内容：一是在资产负债表中应分别反映应交未交增值税和待抵扣进项税额的信息；二是在利润表及其有关附表中应反映各种对外销售商品和劳务的销售额信息；三是在应交增值税明细表中应全面反映当期各种销项税额、当期抵扣的各种进项税额、上期留抵的进项税额、出口退还税额、上期未交税额、当期已交税额、期末未交税额或留待下期抵扣税额等各种涉税信息；四是在有关会计报表附注中还应披露按税法规定不得抵扣而计入固定资产或其他项目成本的进项税额、当期由于会计确认与税法确认的时间不同而暂时未抵扣的进项税额、当期由于会计收入与税法收入的口径不同而确认的销项税额等重要信息。
此外，作为一项标准的具体会计准则，除以上几方面的主要内容外，还要明确解释权和实施日期等内容。
：
[1]外国税收制度丛书[M].（英国税制）财经出版社，2000.
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