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时间压力下的注册会计师判断绩效
[摘 要]时间压力是影响审计判断绩效的重要环境因素之一。心理学中压力与判断绩效之间关系的理论有三种：工作记忆力理论、线索使用理论和应对行为理论。我国审计由于审计市场竞争、客户限期、披露限期以及事务所绩效评价等因素，注册会计师面临着巨大的时间压力。因此，深入研究我国注册会计师在时间压力下的判断绩效具有重要意义。[关键词]注册会计师，时间压力；审计判断；判断绩效
在近40年来的职业审计及学术审计的研究文献中，有很多资料都强调了审计专业判断在审计工作中的重要性和普遍性。审计判断绩效取决于能力、知识、环境和激励等因素，而时间压力是影响审计判断绩效的重要环境因素之一。在我国审计服务市场竞争日趋激烈的今天，事务所为了降低成本，要求审计人员减少其完成工作时间的压力日益上升，因此，研究时间压力对注册会计师判断绩效的影响就显得十分必要。目前有关时间压力的研究主要是针对美国审计市场背景进行的，然而研究结果极易受环境的影响。由于中国与外国的审计环境存在极大的差异，因此研究我国注册会计师在时间压力下的审计判断问题将进一步丰富审计理论。
一、有关压力与判断绩效关系的三种竞争性理论
时间限制是引起压力的重要方式之一。在心理学中存在着三种关于压力与判断绩效关系的竞争性预测理论：工作记忆力理论、线索使用理论和应对行为理论。它们从不同的角度对以上两者的关系作出了不同的解释。
(一)工作记忆力理论
工作记忆力理论是Eysenek提出的。该理论认为，每一个人只有有限的工作记忆力资源并且依靠这些有限的记忆力资源执行判断任务，一个人的判断绩效取决于有限的工作记忆力资源的分配。同时，该理论还认为个人记忆力资源的重新分配降低了短期记忆的效率，因此也就降低了处理新刺激的能力。该理论认为压力与判断绩效呈u型关系。当压力处于较低水平时，记忆力资源被平均分配到处理判断性任务和非判断性任务，判断绩效处于相对较高的水平。当压力逐步由低变为中等时，非判断性任务开始和判断性任务竞争有限的个人记忆力资源，为了控制或解决非判断性任务，存在向非判断性任务分配更多个人关注和努力的趋势。虽然资源的重新分配能够提高非判断性绩效，但它逐渐降低了判断性绩效直到U型曲线的最低点。但是随着压力上升到较高水平，非判断性任务绩效开始下降，更多的努力和关注被重新分配到判断性任务，判断性任务绩效也开始上升。
(二)线索使用理论
线索使用理论是Easterbrook提出的。该理论认为，压力与判断绩效是一种倒u型关系。该理论认为压力能够影响线索使用的程序，随着压力的增加，线索使用的范围逐渐下降，而这首先降低了无关线索使用的比例，从而提高了判断绩效。然而，当所有无关线索已被排除，再进一步减少线索使用的数量时，只能减少相关线索的使用，因此绩效出现下降。因此，当压力处于低水平时，人们关注更多的无关线索，此时的判断绩效很差；但随着压力水平的提高，判断者忽略越来越多的无关线索，判断绩效得到了逐步提高。在某一特定压力水平下，判断绩效达到了最大值。但超过那一点后，过多的压力使判断者开始忽略相关线索，判断绩效出现下降。
(三)应对行为理论
应对行为理论是Folkman提出的。该理论认为应对是指为了有效地管理内部和外部对个人资源的需求而作出的个人认知和行为的努力。该理论进一步指出应对行为可以分为两类，一类是以解决问题为导向的行为，如通过获得额外资源和重新安排时间等来减少压力的应对机制；另一类是以情感为导向的行为，如下定决心和积极的思考等强调情感和防御行为的应对机制。在一个压力相对较低的状况下，以解决问题为导向的应对行为和以情感为导向的应对行为以大致相同的频率被使用，而且，在低压力下，使用的是积极的以解决问题为导向的行为(如寻求帮助等)和积极的以情感为导向的行为(如思想警觉、积极思考等)，这两种应对行为的使用能够减轻压力并且提高判断绩效。在中等压力下，该理论预测此时以解决问题为导向的应对行为占有优势。尽管在中等压力下应对行为的组合发生了变化，但该理论假定这两种行为的强度在逐步增加，判断绩效以线性的形式提高。在高压力下，以情感为导向的行为开始占有优势。同样，虽然在高压力下两种应对行为的组合发生转换，但是绩效仍然在提高，直到最高水平。简而言之，在增加的压力水平下，这种变化的应对行为导致了压力与判断绩效的线性关系。
二、国外关于时间压力与审计判断绩效关系的研究
自20世纪70年代末，时间压力问题就已经引起了会计职业界和学术界的关注，并逐渐形成了与时间压力有关的研究成果，主要集中在时间压力与审计判断绩效的关系上。
(一)关于时间压力与审计判断绩效的调查研究
早在1978年，Rhode就对时间压力进行了研究。该研究发现超过48％的注册会计师认为时间压力负面地影响审计质量，大约60％的注册会计师承认在过去曾经提前终止了应该执行的程序，而满足时间预算的压力是经常提及的原因。随后大量的研究支持了Rhode的发现。例如Alderman和Deitfick对八大事务所注册会计师的研究发现，31％的高级注册会计师和23％的助理人员认为在他们的事务所中存在提前终止审计程序的行为。Lighter，Adams和Lighter和Lighter，Leisenring和Winter发现，大量的注册会计师存在低报审计时间的行为，而低报工作时间主要是时间压力的结果。虽然低报工作时间并不像提前终止审计程序一样直接降低审计质量，但一些研究者认为它可能会带来对审计质量产生长期负面影响的失调行为。Kelly和Marcheim在更广的范围上研究了时间压力的影响，他们关注的是时间压力对所实施审计程序深入程度的影响，25％的回答者承认，由于时间压力的影响，在他们最近一次的对客户记录的审计中，只执行了肤浅的复核，而这可能影响审计质量。
Otley和Pierce以爱尔兰六大事务所中三个事务所的356位高级注册会计师为调查对象进行研究。发现相对于早前美国的研究结果，爱尔兰的注册会计师存在更多的低报时间、提前终止以及其他降低审计质量的行为。Willett和Page以英国和威尔士新近获得特许资格的注册会计师为调查对象进行研究，结果发现只有22％的回答者宣称从来没有通过不正当方法来加快测试进程。当被问及为何寻求不正当的审计实务时，60.5％的人认为是预算压力的结果。Pierce和Sweeny以爱尔兰五大事务所中四个事务所的316名高级注册会计师和助理人员为调查对象，研究发现失调行为与时间压力显著正相关，即时间压力越大，审计质量降低行为越多。因此，无论是美国的研究结果，还是英国、爱尔兰的调查结论，都支持时间压力降低了审计判断绩效。
(二)时间压力与审计判断绩效的实验研究 另一类关于时间压力与审计判断绩效的研究是采用实验的方法，这些实验研究发现时间压力对判断绩效产生了不同的影响。McDaniel发现随着时间压力的增加，审计效果在下降，审计效率在提高。也就是说，时间压力对用效果衡量的绩效产生负面影响，而对用效率衡量的绩效产生正面影响。随后大量的研究验证了时间压力的两种不同的影响。Brown和Solomn发现时间压力下的受试者使用复杂处理程序的在减少，而使用简单程序的在增加，研究的核心是用效果衡量绩效。同样，Choo和Firth以受试者是否正确回答作为绩效的计量标准，发现在风险评估中，随着时间压力的增加，受试者的判断存在更大的不稳定性，审计质量在下降。Bowrin研究认为，由于责任的存在，虽然时间压力水平较低，但此时的总体压力水平已较高，绩效也处于较高水平，研究结果证实了时间压力与审计判断绩效的负相关关系。Asare et al测试了时间预算对测试策略的影响，发现时间预算降低了测试的深度，但对测试的广度没有影响。Proctor发现，时间压力能够显著影响问题识别任务的绩效，而且当存在时间压力时，效果的均值较低。
相反，一些研究发现时间压力对判断绩效具有正面影响。Spilker发现，时间压力下受试者的判断绩效取决于受试者拥有的知识类型，虽然书面性知识组和程序性知识组的绩效优于新手组，但在时间压力下，只有程序性知识组的绩效较好。Spilker和Prawitt也发现了时间压力能够提高绩效。Glover也发现了时间压力的积极影响，研究认为时间压力能够减少稀释效应，即能够减少不相关信息的影响，但不能完全消除。Choo首先证实了审计环境中工作压力与判断绩效的倒u型关系。Choo则进一步用实验的方法测试了三种竞争性理论对时间压力与审计判断绩效关系的解释能力，研究结果发现Easterbrook的线索使用理论有更强的解释能力，即时间压力与审计判断绩效之间存在倒u型关系。
从以上研究可以看出，采用调查问卷的结果大多支持时间压力对审计判断绩效的负面影响。而实验研究，如果采用效率来衡量绩效，大多支持时间压力的积极影响；但如果采用效果来衡量绩效，大多支持倒u型或负相关关系。时间压力与判断绩效的负相关关系可能是由以下原因造成的：(1)在进行实验时，时间压力只选择高与低或有与无两种水平，也就不可能出现倒u型关系；(2)虽然选择多个时间压力水平，但选择的最低时间压力可能与最高判断绩效时的压力一致；(3)虽然时间压力水平较低，但由于存在其他引起压力的因素，如责任，此时总体压力水平可能已处于较高水平。如果再增加时间压力，则总体的压力可能过大，进而引起判断绩效下降。因此从总体看，已有的研究更多支持了Easterbrook的线索使用理论。
三、我国注册会计师面临的时间压力的现实考察
(一)审计市场竞争与时间压力
我国前十大会计师事务所的市场占有率一直处于30％左右，而在美国，1999年六大会计事务所市场占有率达到了96％以上。进入与退出行为导致的事务所市场占有率的不稳定从另一侧面反映出市场的竞争状况。从自主性变更会计师事务所数量占当年上市公司数量的比例来看，1998－2000年3年分别为4.8％，5.95％，7.5％。激烈的市场竞争状况下，事务所为了抢拉客户不得不竞相压价，造成行业不正当竞争严重。2005年全国会计师事务所执业质量检查发现，很多地区存在以压价的方式进行不正当竞争的现象，事务所的实际收费标准低于规定标准的50％，个别地区事务所收费甚至不到10％。尤其是随着会计师事务所的增多和各地开展招投标，低价竞争的现象更加激烈，行业压价竞争造成了恶性循环。
审计收费水平的高低决定注册会计师在审计过程中的资源投入，特别是执行审计测试程序的性质和范围，从而决定独立审计质量的高低和独立审计的社会价值。在审计收费过低的情况下，为了降低成本，事务所就可能分配级别较低的审计人员，减少审计时间预算，从而使注册会计师必须在较短的时间内完成大量的审计工作，给注册会计师带来了巨大的时间压力，审计质量也就难以得到保障。
(二)客户限期、披露限期与时间压力
事务所客户可能为了上市融资、配股、增发等再融资需求，或证券监管机构的年报披露要求。以及预约披露制度的实施，而要求事务所在规定的限期内完成审计工作。而事务所年终审计业务较为集中，业务繁忙，人员紧张，很难在预定的时间内完成审计业务。我国每年都存在大量因审计时间问题而发生审计师变更的现象。吴粒、沈艳丽发现在2002年发生会计师事务所变更的深市A股上市公司披露变更原因的样本中，因审计时间而变更的达到37.5％。
(三)事务所绩效评价与时间压力
事务所为了有效地经营，必须在成本最小化的基础上收集充分的审计证据，时间预算是事务所经常使用的控制成本的有效工具。胡弈明以国内一大型事务所为例分析了会计师事务所的绩效管理。研究发现，在事务所年度考核中，按时完成工作、有效工作是能力考核的重要组成部分；而在项目考核中，在截止期内完成任务、工作不拖延是职业作风与专业能力考核的重要指标。并指出对第四层次审计员来说，考核重点则是工作任务的完成情况，即是否按时按量完成布置的工作。2004年信永中和会计师事务所把时间利用率这个量化的指标作为重要考核项计入评价总分，使得绩效考核体系更加客观化、可量化，体现了事务所对于绩效评价工具在科学、简捷、公平、可操作性等方面的要求。注册会计师为了获得良好的绩效评价以获得未来的薪酬提升与职位提拔，不得不面临巨大的时间压力。
毋庸置疑，注册会计师面临的上述三种原因造成的时间压力，都会不同程度地影响审计判断绩效，进而影响审计质量，因此，应该通过实验和调查等方法研究这一主题。
四、结论
心理学中压力与判断绩效之间关系的三种理论：工作记忆力理论、线索使用理论和应对行为理论，对时间压力与审计绩效的关系作出不同的解释。在国外，研究审计环境下的时间压力与判断绩效的关系，已成为审计研究的一个重要方面，国外的调查问卷研究和实验研究结果表明，过高的时间压力会对审计判断绩效产生不利影响。在我国审计服务市场竞争日趋激烈的今天，注册会计师面临着不同来源的压力，如审计市场竞争、会计师事务所内部、客户管理层以及其他第三方(如证监会等)，要求审计人员减少其完成工作时间的压力日益增大，时间压力作为一个影响审计绩效的环境因素，其重要性日益上升，越来越受到关注；同时由于我国与外国的审计环境存在极大的差异，很可能会出现结论不一致。因此，研究我国环境下的注册会计师面临的时间压力与审计判断绩效的关系，元论是对丰富审计理论还是对改善审计判断质量都具有比较重要的意义。
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