战略管理会计理论与功能框架研究

战略管理会计理论与功能框架研究

战略管理是将战略思想与会计管理相结合的崭新领域，也是学术界研究的热点。纵观整个会计变革和的进程，我们不难发现，发展的新要求和新技术的不断涌现决定着会计、和手段的引进与完善。战略管理会计就是顺应了战略管理这一历史性的变革，将会计管理融人企业战略管理，从而开辟了战略管理会计的新空间。

　　一、战略管理会计的基本思想

　　按照Shank和Govindarajan（1993）的观点：“会计在一个企业的主要目的是促进和服务于企业战略的制定与实施”。而企业战略管理是一个循环过程，包括战略、制定战略、设计战术、执行战略、控制和评价战略等系统程序。因此，从服务于企业整体战略管理的角度来研究，确定战略管理会计的基本思想至少要考虑到两个方面的要求，即：既要体现战略管理会计的根本目标，又要反映战略管理会计的本质特征。前者要说明的是战略管理会计存在的理由，后者是要论述战略管理会计的指导思想。

　　简单地讲，战略管理会计的根本目标是为企业战略管理提供信息和支持系统，只有通过战略管理会计的实施，才能确保企业战略目标的实现。同时，战略管理会计的指导思想是对企业整个战略管理会计运行系统的理论指导，是确定战略管理会计基本功能和功能要素的基础。两者应该是前后呼应，浑然一体的。所以，战略管理会计的基本思想应该既是其自身理论的概括，又是关于战略管理会计功能构架的。

　　我们在明确了企业战略管理会计的根本目标后，应该对其指导思想有深入的研究。

　　1.战略成本思想。成本领先观念是战略管理会计的核心，在市场经济环境下，成本领先是企业永远的核心竞争力之一。一个没有成本优势的企业是不可能在激烈竞争的环境中立于不败之地。所谓战略成本思想并非简单地看作绝对成本的降低，而是指将企业的战略思想和措施运用于具体成本管理领域和管理方法之中，要求成本管理与企业的战略思想相匹配，如寿命周期成本、优势成本、低位成本、差异化成本、客户成本和质量成本等一系列战略思想下的成本理念。同时，战略成本思想必须要考虑如何将成本管理措施融合到企业长久的持续发展规划之中，针对成本发生的价值链进行设计，从根本上改变公司成本结构，通过成本优化措施的实施来确保企业战略目标的实现。

　　2.适应环境思想。战略管理会计的产生与20世纪后半叶企业环境的加速变化有密切的联系。企业处在一个经济全球化、竞争激烈、技术发展日新月异的环境下，如果不能从战略角度全方位、远视角地分析，很容易被淘汰出局。类似的观点有很多，如布洛切等（2002）从经济全球化、生产信息技术等方面论述了企业战略管理会计必须适应环境发展的思想。我们往往将目前复杂多变和竞争激烈的环境称之为“新经济环境”。企业战略规划必定是一种动态的程序，决不可能是静止和僵化的，任何战略定位、价值链管理、竞争对手分析、客户满意度、差异化或聚类管理战略的运用，都是在环境变化下所作最优选择的结果，而不可能是一成不变的。

　　3.客户要求思想。由于竞争激烈，因此谁能赢得客户，谁就赢得了经营的主动。客户要求思想的本质就是市场为导向的战略指引，如果在企业战略管理和战略管理会计中没有市场价值增值最大化的思想，任何企业就不可能长久地赢得客户。企业应从时间、质量、价格等多方面人手考虑如何满足客户要求。满足客户要求要从产品的功能、价格、款式和安全等进行全方位研究，并且要结合竞争对手的状况、企业本身的战略定位和成本战略特性等，来对客户近期和远期要求、战术和战略的要求等进行仔细分析，先导性地掌握或引导客户的不同需求，最大程度赢得客户和机会。

　　4.正确定位思想。由于资源有限，企业不能在任何方面都做到十分完美，这就要求企业从外部环境和客户需求出发，分析自己存在的优势和不足，为企业确定发展战略提供信息。正确的战略定位思想不是单一的而是多元的，包括企业在战略管理思想指导下的企业发展规模、市场份额、合理定价、质量成本和客户满意度等等。可以讲，企业的整个战略发展过程，就是一个不断修正其合理战略定位的过程。企业在不同的战略发展期应该具有不同的战略定位，因此，战略管理会计的实施不但应符合企业一定时期的战略定位要求，更要为企业合理的战略定位提供必要的信息，以确保其战略定位的合理和有效。

　　5.有效控制和评价思想。企业确定发展战略后，要有一个严密可行的实施方案，保证战略得到实施。在战略实施过程中和结束后，分析实际情况，评价战略是否成功及其原因，为以后的战略管理会计积累经验，指明方向。所有这些都需要战略管理会计提供信息和制度保障。由于战略管理会计的产生本身就是顺应企业战略管理的要求而产生的，无论是战略的制定和修正都离不开市场、客户、价格和成本等各方面战略管理会计的信息，而战略实施的有效性和控制的及时性等，都无不要通过完善的企业战略管理会计制度和系统来完成。另外，企业发展战略实施的有效性，并不是通过直接的财务会计指标就能被认识，它必须要通过战略管理会计的评价体系才能说明，譬如，短期的盈利可能会对企业的长远发展造成伤害，而一定时期的战术性调整的目的可能会使企业获得更大的战略上的优势，等等。

　　二、战略管理会计系统必须具备的功能

　　为了实现上述战略管理会计的基本思想，一个企业的战略管理会计系统必须要具备以下功能：

　　1.系统分析功能。前文述及，战略管理会计要适应不断变化的环境，满足用户需求，发挥自身优势等。为了实现这一系列战略思想，战略管理会计系统要具有强大的系统分析功能。一是外部环境与客户需求的分析。战略管理会计要适应环境变化，首先要知道当前的经济形势、行业发展状况、竞争对手情况等，然后分析其中对企业有利和不利的因素。对于客户需求分析则要考察不同的产品质量、功能、售后服务、价格等对客户需求的不同，以确定客户真实的需求特征。二是企业内部优势和不足的分析。战略管理会计要发挥自身优势，首先要了解企业自身的优点和缺点。这种优点和缺点分析应从多方面进行，如将企业与竞争对手相比较、将企业资源与客户需求相比较、将企业现状与外部环境发展要求相比较等。

　　2.决策支持功能。战略管理会计系统的决策支持功能是受企业战略管理中战略定位需求决定的，它建立在上述分析功能的基础之上。企业进行战略定位，不仅需要各种信息，也需要战略管理会计系统提供决策指导，这就需要战略管理会计系统能从战略角度出发，根据已有的信息，找出企业发展的最优途径。这种决策支持功能基本包括如下两个方面：一是战略管理会计的信息系统和运行机制应该对企业整体战略的制定、实施和修正提供信息支持和制度保障，通过战略管理会计的预测和决策功能，为企业实施有效的战略管理指明方向。二是战略管理会计系统要对企业具体的战略步骤的制定和实施提供决策支持作用，如在涉及企业发展规模、目标利润、未来市场份额、合理定价政策、最佳质量成本和客户满意度等方面的决策时，战略管理会计的数据支持和制度保障是必不可少的。

　　3.设计改进功能。战略管理会计是将会计管理融入企业的整体发展的战略规划之中，所以它不同于传统会计只是一种事后反映，而应该是全过程积极参与，对企业整个战略实施的具体步骤具有系统设计和动态改进的功能。这种从战略角度出发的设计是全方位的，而不是局限于某一产品或部门，而且各个相关系统的信息是相互沟通、促进或制约的。如成本战略直接影响定价战略，而定价战略又受企业一定时期营销战略的影响；营销战略又决定于企业当时的客户战略，而客户战略的实施又会反过来影响企业的成本战略，等等。战略管理会计的设计和改进功能主要包括以下两方面：一是战略管理会计的重心是战略成本管理，所以，有效的战略成本管理系统的设计是尤为重要的。战略管理会计系统要从企业产品开发、生产、销售和使用的全过程出发，设计出有效的战略成本管理制度，用低位成本、差异化成本、质量成本、周期成本或聚类成本等战略思路来指导企业的整个战略实施过程。二是战略管理会计这种设计和改进功能不只局限于现在，而更多是着眼于未来的发展；它并不是盲目地或不切实际地追求“最好”，而是强调在现实的基础上，根据企业当时的战略目标追求“更好”。所以这种理念更符合“可持续发展”的战略指导思想，因而它必然也是一种动态的战略思想。

　　4.控制评价功能。在企业作出战略抉择后，战略管理会计系统应将战略分解为各个切实可行的战术行动，以支持企业整体战略。控制和评价功能可能是现代会计都具有的，因为会计本身是一个信息系统，最符合控制的特征，如财务数据的结果，往往被人们作为企业业绩评价的依据。但战略管理会计的控制和评价功能并不同于一般的会计控制和评价，它是站在企业整体战略的角度看待这个问题；其控制和评价也并不局限于某项或某期的财务结果，而是从企业长短期发展战略的角度来提出控制和评价的思路和理念。此项功能主要包括以下两方面：一是在企业战略步骤的实施过程中，战略管理会计系统应该具有控制、保障各项战术措施得以有效贯彻的功能。这种控制的核心不在于某一项成本或销售等财务指标的高或低，而在于是否最大程度符合企业战略目标的实施。二是一定阶段后，企业应该对其战略目标的实施状况进行评价。战略管理会计系统应该通过完整的信息数据和控制过程中反映的问题，及时对企业战略本身的合理有效性及其实施过程中存在的问题作出正确评价，为企业修正或制定新的战略规划提出战略性指导。

　　上述阐明的战略管理的各项系统功能实际是相互沟通和相互促进的，并表现出其独到和强大的优势。因为战略管理会计掌控着战略实施过程中最系统全面的内外部信息和数据，这是它的生命力所在，而它与传统会计管理的差异就在于其绝非简单的数据核算，而是从企业战略的角度出发来运用和这些信息和数据，并从企业内外部深层次的变动因素来分析现状的成因和的事态，为企业实施更有效的战略管理措施指明方向。

　　三、战略管理会计必须具备的功能要素

　　本文所称的功能要素，是指完成某项功能所必须具备的基本构件和程序等。同样，企业战略管理会计系统为了实现上述四项基本功能，也必须具备一系列必要的基本构件。在这里我们称其为战略管理会计功能要素，主要包括如下几方面：

　　1.价值链分析。按照Shank和Govindarajan的观点，对于任何行业的企业来说，价值链（value

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