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研究开发费会计处理的问题及改进
《准则-无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的与开发费用，应于发生时确认为当期费用，不得转增无形资产的成本。对此，本文作如下思考。 一、研究与开发费用会计处理的国际比较 （一）国际会计准则 国际会计准则第38号认为，在评价内部产生（即自行开发）的无形资产是否具备确认资格时往往存在困难，即难于确定是否存在以及何时存在将产生可能未来利益的可辨认资产，以及难于可靠地确定该资产的成本。因此，国际会计准则第38号指出，对自行开发的无形资产，其确认和初始计量除应遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，还应遵循有关研究与开发费用处理的特别规定。 国际会计准则第38号指出，为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出，研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此，这个阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益。而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产；因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。具体而言，只有当企业可以证明以下所有各项时，开发产生的无形资产才能确认：首先从技术上讲，可以完成该无形资产，并使其能使用或销售；第二，有意向完成该无形资产并使用或销售它；第三，有能力使用或销售该无形资产；第四，该无形资产是否可能为企业带来经济利益。其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产是有用的；第五，有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产；第六，对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。 基于此，国际会计准则第38号指出，内部产生（自行开发）的无形资产的成本是，自无形资产首次符合无形资产的基本确认条件和以上开发费用资本化的条件后所发生支出的总额。该的主要依据是认为研究费用和开发费用这两者与未来经济效益之间关系的不确定性程度是不同的，企业研究活动主要是一个初步性的与调查阶段，目的是获得新的知识与新的认识，所以未来是否会带来经济利益是非常不确定的，因而应将其费用化，并在以后会计期间也不确认为资产。而开发活动是将技术或计划运用于实践之中，具有实质性的改进，其所带来的未来经济效益是比较确定的，所以可将其支出资本化，并在将来进行系统而合理的摊销。这种符合一定标准加以资本化的方法比较符合会计的配比原则与权责发生制原则，是一种较为公允的作法，可以克服企业的短期行为。有利于企业的技术进步。但该方法的缺陷也是明显的：主要是核算上的主观估计成分太高，一方面要划分何为研究支出何为开发支出，另一方面还需确定资本化的金额为多大。而且，以后年度如何进行摊销，摊销期限等都需主观估计。而在实际操作中，无形资产内部项目的研究阶段和开发阶段有时很难区分，将此支出是予以费用化还是资本化常常会因时、因地、因人而异，这时会计信息就带有一定的主观性，了其可靠性。正因如此，我国无形资产准则才没有采用该模式。 （二）美国会计准则 在美国，对研究与开发的会计处理是由美国《财务会计准则公告第2号-研究与开发费用会计》进行规范的。该公告指出：为研究与开发而开发的所有支出均应列为费用。其主要依据是谨慎性原则，支持这种方法的人认为尽管发生研究开发费用的最终目的是为了形成无形资产，带来未来的收益，但是研究和开发工作本身是否能在将来为企业带来经济收益具有不确定性。因此，按照谨慎性原则，应计入当期损益。而且，这种方法受美国许多企业的欢迎，因为这种方法将支出直接计入费用减少了企业的当期损益。从而递延了企业的税款上交，而且这一方法核算又非常简单，不用考虑资本化金额为多大以及今后资产如何摊销，摊销期限又如何确定的。 二、我国研究与开发费用会计处理的问题 按我国无形资产准则的规定，自行研制开发的无形资产只能以申请费、律师费等相关中介费入账，前期的研究开发费用和后续的支出都不得增加无形资产的价值。从总体上看，这种处理方法应归属于费用化模式，即美国模式。充分体现了稳健性原则，使上市公司利用无形资产来粉饰报表更为困难，但同时也暴露出一些明显的问题。 第一，准则制定的目的应是提高会计信息的可比性和反映经济活动的实质，虽然经济活动的复杂性和会计计量局限性的矛盾使同一经济活动可以有几种不同的会计处理方法可供选择，会计准则应是将合理的方法加以合法化，而不能仅仅只为了解决上市公司虚增利润的问题而使准则简单化。研究开发费的费用化处理不难使我们看到一个明显的特点：所有的会计准则都是为了防止上市公司粉饰财务报告，解决上市公司稳健不足的弊病。这就造成一种假象：只要是采用稳健性的会计政策就一定符合中小投资者或股东的利益。我国上市公司有虚增利润的动机，这是不争的事实，但难道没有虚减利润的动机吗。其中主要原因就是我们的监管体制。证监会关于上市公司“公开上市、ST、PT以及配股”都对利润和资产收益率设定了最低界限，这无疑增加了上市公司虚增利润的压力，而这种虚增的现象又需要制定会计准则来遏制，两者都是由证券市场监管所引起的，结果是由于监管目的的会计准则无法真正体现投资者或股东的利益。 一般而言，无形资产的研究开发费用通常很大，而中介费则显得微不足道。这种确认方法使得无形资产的价值明显偏低，不能正确揭示资产实质，同时会导致两种后果：其一是影响企业研究开发费用投资，使得企业缺乏创新能力，后续无力；其二是企业会考虑将研究开发部门分离成公司，增加无形资产交易量，造成不必要的交易成本损失。这两种后果都有违股东最大化目标，就是说原本是为了保护股东利益，而结果却是损害了股东利益。显然这种处理方法不能够反映经济活动的实质，操纵利润的可能性也因此增加。 第二，企业为开发研制某项无形资产而购置的一些仪器设备往往并不是一次性的，这些设备和仪器将在使用过程中逐渐消耗其价值，即使这一次科研开发失败了，在其他项目的开发研制中这些设备和仪器仍将继续被使用。而将这些还没有完全消耗的设备价值全部列作费用并从账面注销，未见合理。 第三，划分收益性支出和资本性支出的会计原则受到质疑。划分收益性支出和资本性支出，是企业对会计要素确认和计量方面的原则。研究开发项目成功，将使企业以后年度直接受益，在这种情况下，研究与开发费理应属于资本性支出，若将其计入当期损益，则显然违背了会计基本准则，使会计原则受到质疑。 第四，信息的相关性。随着市场竞争的加剧，知识的，均加大了对与开发方面的投入，且研究与开发支出与收益的相关性都有极大提高，根据重要性和充分披露原则，将研究开发费用资本化更能体现企业的经济实力，反映企业的真实收益，从而提高信息决策的有用性。从会计原则来看，研究与开发项目总是与企业未来收益有相当紧密的联系。因此，研究与开发费用应作为资本性支出。另一方面，研究与开发费用在研究与开发期间往往金额较大，而且，该笔开支的收益可能要等到若干年后才能反映出来，若一概列作费用，在研究与开发成功后产生经济效益的期间，与收益配比的费用为零，会影响会计不同期间经营业绩的评价，从而，影响企业对研究投入的积极性。 第五，从会计操作角度看，研究与开发费用在研究与开发期间费用化后，一旦取得某些成果，即使允许资本化，其成果却无法资本化。因为这要求对以前发生的研究费用进行重新，并在会计计录上也要将已费用化的支出对以前利润和利润分配的影响进行调整，给会计核算带来麻烦，作为报表使用者，很难从会计报表中了解到该公司拥有高技术的含量，也无法了解企业在研究与开发方面是否投入和投入多少。 第六，从我国的现实经济环境来看，费用化处理缺乏积极意义。美国是典型的私有制国家，私有制经济推崇的是个人财富最大化，因此纳税利益趋使是影响企业会计行为的主要因素，研究与开发费用的全部费用处理可以起到税收挡板的作用，鼓励了企业的研究与开发活动。而我国是国有企业在国民经济中占主导地位，对国有企业管理者的评价以经营业绩的好坏，实现利税的多少为标准，企业的管理当局收入通常也是同企业当期利润直接相关，如果采用费用化，必然会使企业利润直接下降。因此，企业高层人员便会进行利润操纵，不恰当地削减企业的研究与开发支出，以保证短期利润，而这显然对企业的长期发展不利。最终，费用化处理在我国将不能起到鼓励企业进行研究与开发的作用。 三、我国研究开发费用会计处理的改进建议 基于以上，笔者认为对研究开发费用的处理不应采用全部费用化的，国际会计准则的研究支出费用化，开发支出符合一定条件资本化虽然较为符合权责发生制和配比原则，但这种处理在实际操作中具有较大的主观性，集中体现在对研究活动和开发活动的区分上，在我国企业会计人员普遍素质较低的情况下，主观性较强的符合一定条件资本化的处理也很难适用。因此，笔者认为就我国目前的情况对研究开发费用的处理应采用全部资本化的方法。具体会计处理时，可设立“研究与开发费用”账户。用于归集在研究和开发新技术、新工艺和新产品的过程中所发生的料、工、费等支出。该账户具有双重性，一是当研究和开发成功时，它就成为企业自创无形资产的成本计算账户，通过贷方反映研究与开发获得成功，费用符合资本化条件时，结转到“无形资产”账户中的实际成本；另一是当研究和开发宣告失败时，它则成为研究与开发费用的转销账户。账户余额在借方，反映企业正在进行的研究开发活动发生的费用，在资产负债表上作为一项长期待摊费用列示，在会计报告中给予单独的披露。可分三种情况处理： 第一，企业使用国家的专项拨款进行研究与开发活动的账务处理。企业研究与开发高新产品和项目，可能获得科技和财政部门的科技三项费用拨款。其账务处理过程如下：企业收到科技三项费用拨款时，记入“专项应付款-专项拨款”科目；项目研制过程中发生成本费用时，借记“研究与开发费用”科目，贷记“原材料”、“应付工资”、“累计折旧”、“现金”等科目。研究开发完成时，如果项目成功，形成某项资产，则借记“无形资产”科目，贷记“研究与开发费用”科目。同时，报经批准后，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积”科目。如果项目开发完成，不能形成某项资产，即研究与开发失败，则报经批准后，直接核销专项应付款，借记“专项应付款”科目，贷记“研究与开发费用”科目，若经费不足开支，则按超支数借记“管理费用-研究开发费”科目，若超支数较大，则将超支数在有限期内摊入各期的“管理费用”科目。如果经费结余，则按结余数贷记“资本公积”科目。 第二，企业使用自有资金或银行借款等进行研究和开发活动的账务处理。企业使用自有资金或银行借款等进行研究与开发活动，其会计记录和第一种情况大致相同，只是少了有关专项拨款的收入和支出及其冲销等。 第三，委托其他单位为本企业进行研究与开发活动的账务处理。分为三个步骤：（1）委托单位收到受托单位的科研费用凭证单据时，借记“研究与开发费用”科目，贷记“银行存款”等科目；（2）委托单位为研究和开发该项目而发生的内部应承担的材料费、工资、检测费用等时，借记“研究与开发费用”科目，贷记“原材料”、“应付工资”、“银行存款”等科目；（3）项目结束，如果项目成功从受托单位收回研究与开发活动成果时，则借记“无形资产”科目，贷记“研究与开发费用”科目；如果项目失败，则委托单位应承担研究与开发的损失，借记“管理费用-研究开发费”，贷记“研究与开发费用”，如果金额较大，则应在有限期内从“研究与开发费用”中摊入“管理费用”科目。 [] [1] 中华人民共和国财政部。企业会计准则[M].北京：经济出版社，2001. [2] 中华人民共和国财政部。企业会计制度[M].北京：经济科学出版社，2001. [3] 文纲。研究开发费用的会计处理[J].财会研究，2001，（5）。 [4] 王氩。关于无形资产准则的一点思考[J].财会月刊，2001，（12）。【研究开发费会计处理的问题及改进】相关文章：
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