“售后租回”的会计与税务处理

“售后租回”的会计与税务处理

售后租回交易是指卖主将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主租回，是一种特殊形式的租赁业务，习惯上称之为“回租”。通过“回租”交易，资产的原有者在保留对资产的所有权的前提下，将固定资本转化为货币资本，以迅速筹备资金，作再投资之用。售后租回业务在实务中普遍存在，该项业务从形式上看涉及先“售”后“租”两笔业务，但由于售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的，且作一并，因此，资产的出售和租回实质上是同一项交易，其具体会计处理及税务处理也有其特点，现就此作简要介绍。
一、“售后租回”业务的会计处理
对于出租人来讲，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。下面，笔者就拟对售后租回交易中承租人的处理作探析。按照《会计制度》和《企业会计准则——租赁》规定，售后租回交易无论被认定为融资租赁，还是被认定为经营租赁，承租人都应将售价与资产账面价值之间的差额予以递延，在以后各期进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。具体会计处理如下：出售资产时，结转固定资产成本，借记“固定资产清理”、“累计折旧”、“减值准备”等，贷记“固定资产”；收到价款时，借记“银行存款”，贷记“固定资产清理”，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益”；租回资产后，各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现售后租回损益时，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益”，贷记或借记“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”等科目。
综上所述，企业会计制度和准则都有对售后租回交易作了明确规定，但其中有关经营租赁“递延收益——未实现售后租回损益”的分摊业务处理，笔者认为值得商榷，以下示例予以说明。
例：甲公司2002年12月将全新办公设备一台，按照2 000 000元的价格售给乙公司，该设备出售时其账面价值为1 700 000元，并立即签订了一份租赁合同，合同规定甲公司在2003年1月1日将该设备租回，租期3年，预计使用年限10年，2003—2005年各年向乙公司支付租金分别为150 000元、200 000元、250 000元。租赁期届满后乙公司收回设备。
：此项业务属典型的“回租”业务，且属经营性租赁。承租人甲公司的会计处理：
第一步，结转出售固定资产的成本
借：固定资产清理 1 700 000
贷：固定资产 1 700 000
第二步，计算未实现售后租回损益
借：银行存款 2 000 000
贷：固定资产清理 1 700 000
递延收益——未实现售后租回损益 300 000
第三步，按直线法分摊租金费用，按租金支付比例分摊递延收益
2003年
借：管理费用 200 000
贷：长期待摊费用 50 000
银行存款 150 000
借：递延收益——未实现售后租回损益75 000
贷：管理费用 75 000
2004年
借：管理费用 200 000
贷：银行存款 200 000
借：递延收益——未实现售后租回损益100 000
贷：管理费用 100 000
2005年
借：管理费用 200 000
长期待摊费用 50 000
贷：银行存款 250 000
借：递延收益——未实现售后租回损益125 000
贷：管理费用 125 000
递延收益其实质是对资产的高估或低估，在上均未实现，应予以递延分摊，且其处理也应与分摊确认各期租金费用保持一致。但上述处理中，各期租金费用是按直线法分摊确认的，而递延收益则是按租金支付比例进行分摊的，这样处理不仅使核算缺乏连贯性，还可能让承租人对利润的操纵“合法”化。在资产高于其账面价值的情况下，递延收益的'分摊额将调减各期承担的租金费用，由于递延收益按租金支付比例进行分摊，则当期支付租金比例越大，调减租金费用的金额也就越大，调整后的当期租金费用将越少，当期利润反而会增加；反之亦然。由此，承租人可以通过安排租金支付的时间来调节各期的租金费用，从而“合法”地操纵利润。笔者认为，对递延收益的分摊也应按直线法平均分摊，与租金总额的分摊保持一致，这样核算具有连贯性，且可避免对利润的操纵。