美国商誉会计处理的变化
Ⅰ、美国有关商誉处理变化的原因 在FASB（财务会计准则委员会）制定新的商誉处理准则以前，美国在购并过程中有关商誉的会计处理主要适用于APB（会计原则委员会）制定的意见书APB16《企业联合》和APB17《无形资产》。在APB16中，企业购并时可以采用权益联营法和购买法，但采用权益联营法需要满足一定的条件，购买法下确认的商誉可以采用摊销与永久保留两种做法。在APB17中，会计原则委员会关于商誉的会计处理规定如下： （1）只有取得商誉的成本才能资本化，维护和商誉的支出应作为期间费用从收益中扣除； （2）由于很少有无形资产能够永久存在下去，故商誉的成本也必须分摊到人为设定的某一段期限内，并且取消了商誉记作资产永久保留的做法，只允许采用系统摊销法； （3）摊销期最长不得超过40年，即使已知商誉的年限超过40年，也必须在40年内摊销； （4）除非公司认为另一种系统更为合适，否则就应采用直线法摊销商誉。 也就是说，在变更以前，企业在购并过程中可以采用权益联营法和购买法进行相关的会计处理，购买法下企业所获得的商誉需要在一定年限内进行摊销。允许企业采用两种不问的会计处理方法来反映企业购并活动，使得企业之间的会计报表缺乏可比性；同时，购买法下商誉的摊销年限在很大程度上是主观确定的；FASB认为商誉不是一项递耗性资产如果管理运用得当，商誉将是一项增值资产。以上几个缺点引起了人们对商誉会计处理的颇多非议，且随着形势的发展，要求统一对企业购并活动的会计处理的呼声也越来越高，这才有FASB一致同意通过了新的财务会计准则公报141号《企业合并的会计处理》和公报142号《商誉与无形资产的会计处理》。 Ⅱ、美国新的准则公报对有关商誉会计处理的规定 在FASB的新准则公报中，有关商誉会计处理的规定如下： （1）禁止企业合并时采用权益联营法处理，并要求采用购买法处理时不得摊销商誉。 （2）公司将被要求使用两阶段法，并依据报告单位的公允市价，执行年度商誉价值减损测试。由于公司仅能采用购买法，因此公司必须将商誉认列为财务报表的资产，并单独列示于资产负债表上。 （3）公司并不需要在期末执行价值减损测试，但是其必须于会计年度开始六个月内，执行价值减损测试的第一步骤。此外，每一个报告单位的公允市价衡量，则可于年度中任何一天选定实施，但前后年度的日期应一致。 （4）除非有迹象显示价值减损，否则公报实行后，公司针对现有商誉并不需要立即作价值减损测试。然而，公司必须在公报实行六个月内，针对所有先前重大的购并，作基准评估，以初次衡量现存商誉的价值。 （5）新准则对于财务报告有一个很重要的启示：合并的公司不用再伤脑筋去创造符合权益联营法的交易。 Ⅲ、商誉会计处理的具体操作步骤 （1）商誉的列示 商誉，是指公司所支付购并成本与被购并公司净资产公允价值之间的差额。新准则中，FASB规定应以购买法处理企业合并事宜，且公司每年应依照报告单位的公允市价执行商誉价值减损测试。由于公司仅能采用购买法，因此公司必须将商誉在财务报表上作为资产列示，并且单独列示于资产负债表上；同时，商誉不需要也不可以摊销。 （2）如何测试商誉价值减损 在FASl42中，公司应采用两阶段法来执行商誉价值减损测试。 步骤一：财务报表编制者应将报告单位的公允市价与账面价值相比（包括商誉）。如果报告单位的公允市价大于账面价值，商誉价值并未发生减损，公司就不再需要执行任何其他步骤了。当报告单位商誉的隐含公允市价（此指商誉的公允市价隐含在整体报告单位的公允市价中）较账面价值小时，则发生价值减损。在这种情况下，应继续第二步骤。 步骤二：财务报表编制者应将商誉的公允市价与账面价值相比较。如果公允市价较账面价值小，则商誉价值已经减损，公司应在资产负债表上计列损失。 （3）测试的`主体——报告单位 企业进行商誉价值减损测试的主体应为一个报告单位。FA141将报告单位定义为一个营运部门或营运部门的次一层级。一个报告单位，是管理阶层复核及评估营运部门绩效的层级，换句话说，单位可以是可分离的业务线或可依地理位置归类，且可编制独立的财务报表（例如：对母公司报告的四个营运部门）。如果一营运部门的构成要素涉及商业行为，且此商业行为：A.可提供个别财务资讯；B.与营运部门其他构成要素的特性有所不同；C.属商誉利益可实现的层级，则公司也可以营运部门的次一层级作为价值减损测试的报告单位（依公报131号规定，非公开发行公司虽不需要报告部门资讯，仍需在报告单位层级执行商誉价值减损测试）。 为了便于说明，假设一家保险公司在财务报表中报告三个主要业务线：人寿保险业务、房屋保险业务以及汽车保险业务。而公司将这些部门再细分为东区单位以及西区单位（次于营运部门的层级）。最近，这家公司买下了在纽约州经营房屋险的一家。因此，概念上来说，房屋保险部门的东区单位应从此次购并活动中受益，故公司应以房屋保险部门东区单位的层级来评估商誉。 （4）测试时间 公司并不需要在期末执行价值减损测试，但是其必须于年度开始六个月内，执行价值减损测试的第一步骤。此外，每一个报告单位的公允市价衡量，则可于年度中任何一天选定实施，只需前后年度的日期一致。公司当然也可以针对不同的报告单位选择不同的衡量日期。准则中也规定，在两个年度测试日之间，如环境变迁（例：市场衰退、诉讼、新的竞争者或重要职员离职）可能使得报告单位的公平价值低于账面价值，则应执行期中商誉价值减损测试。 （5）公允市价的衡量 一般认为，企业的现行股价可以代表企业的公允市价，然而许多财务经理人相信，公司现行股价并不代表公司的公允市价；相反，股票价值要么被低估，甚至偶尔被高估，因此现时股票的价格并不是公司价值的理想替代。然而，以会计目的而言，现行股价在估计公允市价上是相当理想的衡量指标，因为其客观并可验证且人们不必作出一些繁杂的假设。当报告单位是公司整体，则现行股价就代表着公司的公允市价。 但是企业并不喜欢关于报告单位的规定，因为他们很难决定部门的公允市价。在上面提及的保险公司的例子中，从相关财经期刊中可以找到整个公司的股票价值，然而家庭财产保险部门下的东部经营区价值如何确定，公司不得不一些价值模型如累计折现现金流模型或者剩余收益模型来衡量它。公允价值计量是很困难的且代价很高的，常常CFO们需要聘请价值专家来进行价值计量。