国际会计准则关于企业合并会计的最新进展
【摘要】本文介绍了国际会计准则关于企业合并会计的最新进展与变化，并对合并会计的未来发展方向予以预期。新版企业合并国际会计准则改变了现行合并准则中关于分次购并、与合并有关的费用、合并日所确定的或有对价以及非控制性权益的取得和处置等事项的会计处理方法，但是并未采用此前征求意见稿中的完全商誉法。笔者认为，在母公司观和主体观的概念之争没有明晰之前，在公允价值计量的操作之难题没有解决之前，完全商誉法不会进入合并会计框架。【关键词】企业合并；国际会计准则；公允价值；主体观
2008年1月，国际会计准则理事会（IASB）发布经过修订的IFRS3企业合并和IAS27合并的与单独的财务报表。同时，美国财务会计准则委员会（FASB）发布修订版FAS141企业合并和取代原ARB51的FAS160合并财务报表中的非控制性权益。这标志着双方合作进行的企业合并项目第二阶段终于曲终幕落，生根结果，单一的高质量企业合并会计准则就是那绕梁的绵绵余音和满枝的绿树子荫。
一、准则修订背景
IASB在2001年改组完成之后即致力于企业合并项目，当时美国FASB刚刚发布废止权益结合法和商誉摊销的FAS141和FAS142，于是IASB决定分两步走，第一阶段主要是追上FASB的步伐；第二阶段则准备与FASB联手打造一个高质量甚至是变革性的企业合并准则。2004年3月，IASB发布IFRS3，取代此前的企业合并准则IAS22，宣告第一阶段研究功德圆满，此后遂和FASB一起致力于与第一阶段同步开始的第二阶段研究。
第一阶段最重要的成果是明确对独立主体间的合并只应采用购买法而废止权益结合法，但购买法的具体做法则基本沿袭旧路。不过，IASB和FASB还是以不同方式展现了意欲从母公司观转向主体观的苗头：FASB从合并报表的目的和政策这一基本问题入手，期望统一思想后吹响向主体观全面迁移的号角——1999年发布的征求意见稿修订版《合并财务报表：目的和政策》以及2004年发布的《公允价值计量》准则征求意见稿①即是例证；IASB则绕开概念基础，从列报形式和编报程序方面向主体观闯关——2003年12月修订IAS27要求将少数股权作为权益列示于合并股东权益和2004年3月发布IFRS3提出少数股权应按其在子公司可辨认净资产公允价值中所占份额反映皆为成果。值得注意的是，在这个阶段，有一块奶酪——合并商誉——大家都没有动。虽然FASB和IASB都将商誉摊销改为实施减值测试，但这实际上不过是准则制定的权力博弈过程中权益结合法能最终得以废止的交换筹码而已，商誉初始金额的确定仍然是合并成本与合并者所享有的被合并者可辨认净资产公允价值份额之差，这样计算出来的商誉自然只是属于母公司的。换言之，是与母公司观一脉相承的，这显然是IASB和FASB向主体观进军途中必须跨越的一道沟堑。以2002年10月IASB和FASB签订将准则趋同作为双方义务的谅解备忘录为契机，内力修为深厚的FASB和外功渐成气候的IASB遂携手挺进旨在为购买法应用确立指南的企业合并项目第二阶段。2005年6月，IASB和FASB推出双方联合制造的企业合并第二阶段研究成果——关于对现行企业合并准则进行修订的征求意见稿（ED）。在这份ED里，双方勇敢地碰触了此前一直没人敢动的奶酪——合并商誉，并意欲以完全商誉法为支点推动企业合并会计的彻底变革，实现由母公司观向主体观的全盘迁移。这份ED的核心其实可以概括为一个简单的计算公式：
以此为支点，IASB和FASB可以一石三鸟：一是得以实现向主体观的彻底转变；二是得以使公允价值计量属性贯穿于企业合并会计；三是得以使商誉的计算值逼近商誉的资产内涵从而摆脱经济学家们所谓“会计确认的商誉=讨价还价 会计差错 评估误差”之诟病。
IASB和FASB在ED发布伊始所确定的准则发布时间是2006年下半年，但是随后收到的近三百封评论回函却是嘘声一片，普遍存在的反对与质疑令IASB在评论回函汇总报告中宣布正式准则的发布推迟至2007年下半年。最终，准则制定过程中各方利益的权衡及各种力量的博弈使得新版企业合并准则在2008年初方始尘埃落定。一而再，再而三，我们不禁要问，狼是不是真地来了？新版企业合并准则与征求意见稿是一脉相承还是另辟蹊径？