试论合并财务报表的合并范围
20世纪90年代以来，公司合并的浪潮在全世界风起云涌。公司合并的兴起，对合并报表的相关提出了更迫切和更高的要求。合并会计报表是当前财务会计的三大困难之一，本文结合美国的公认会计原则、国际会计准则和我国的具体情况，对合并会计报表的合并范围进行初步的探讨。一、美国公认会计原则对合并范围的界定
美国有关合并财务报表的公认会计原则最早是1959年AICPA的会计程序委员会（CAP）发布的第5l号会计公报（ARB No.5l），要求当一家公司拥有另一家公司控制性的财务利益时，为了使报表公允地表露，应当编制合并报表。这就为合并报表的编制作了总体的规定，即直接或间接拥有多数股权是编制合并报表的一般条件，但是没有涉及其他满足控制的条件。ARB No.5l最大的缺陷在于“非同质排除”：假如母公司和它的子公司所从事的业务和商务活动在性质和本质上明显不同，则编制个别财务报表比编制合并财务报表更为可取。这就造成了很多公司就运用这个例外原则在编制合并报表时将拥有尽大多数股权的子公司排除在合并范围之外。
为了弥补ARB No.5l的重大缺陷，美国财务会计准则委员会（FASB）于1987年发布了第94号财务会计准则公告——《合并所有拥有多数股权的子公司》（SFAS No.94）。准则要求“母公司应当合并其所控制的每一家子公司，除非控制在取得日是暂时的。一旦母公司报表合并了一家子公司，该子公司必须始终纳进合并范围，直到母公司终止对其控制”。1995年10月FASB发布了关于合并财务报表准则的征求意见稿（ED），并于1999年2月再次发布了修订的ED——《合并财务报表：目的和政策》。新修订的ED目的在于提供确定合并范围的整体框架，即衡量一家公司是否控制了另一家公司，从而是否应当在母公司合并报表中反映该子公司的财务状况、经营成果和现金流量情况。新的ED对合并范围作了如下界定：
1．对“控制”一词下了更为具体的定义，使“控制”的涵义扩大化和明晰化。“控制”被定义为“一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和治理的非共享的决策能力（no－shared decision－*** ability），从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失”。这个定义包含了“控制”的两个明显特征：
（1）一经济实体对另一经济实体具有非共享的决策能力，即一经济实体有权对另一经济实体的各项经济业务进行独断的决策，而无须征求其他机构团体的意见。这种非共享的能力和权利必须能够使该经济实体自主地获取、支配和处置另一经济实体的资产。同时，该经济实体还必须能够治理另一经济实体，并对其经营运作成果负责。例如一经济实体有能力和权利雇佣或解雇另一经济实体的治理职员。
（2）一经济实体能够从另一经济实体正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失，即确保自身在其中的财务利益。如一经济实体对另一经济实体的收益和剩余资产拥有财务利益。
2．有效控制的推定。新的ED不仅要求法定上的控制（如多数股权），更体现了“有效控制”（effective control）的思想。新ED列举了四个确定存在有效控制的“可辩驳的推定”，即在没有相反证据的情况下，以下四种情形将推定母公司对于公司能够有效控制：（l）母公司在选举子公治理机构成员时拥有尽大多数的投票权，或有权指定子公司的治理机构成员；（2）母公司在选举于公司治理机构成员时拥有大量的少数投票权，而没有其他任何机构或团体拥有足以产生重大的投票权；（3）母公司拥有单方面的能力，获得选举子公司治理机构成员的多数投票权，或者母公司拥有单方面的能力，通过持有的可转换证券或其他可以在预期转换收益大于转换本钱时立即执行的各种权利，获取选举子公司治理机构成员的多数投票权；（4）母公司是子公司有限责任合伙中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或机构都不能解散该有限责任公司或撤换一般合伙人。