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论ＷＴＯ原则与税法原则的契合
[摘要]WTO是以规则为基础、以原则为导向的世界贸易体制，WTO原则处于众多WTO规范的支配地位，具有规则适用的解释功能和规则构建的指引功能。随着WTO的持续扩展及宪法性地位的确立，WTO原则对包括税法在内的一国国内法具有重大且实质的影响力。WTO的非歧视原则、法治原则、透明度原则与税收公平原则、税收法治原则、税收民主原则相契合，是我国新一轮税制改革的重要指引。[关键词]WTO原则；税收公平原则；税收法治原则；税收民主原则；税制改革
GATT由“以权力为导向”的体系到“以规则为导向”或“以规则为基础”的体系，并最终发展成为以“原则为导向”的WTO体系，该体系正是以对各种WTO协定中规定的规则起决定作用的原则为基础的。WTO原则是众多WTO规则之基础或本源的综合性、稳定性的原理和准则，具有规则适用的解释功能和规则构建的指引功能。WTO原则已经成为国际经济贸易领域的基本信条，并随着WTO影响的扩展及宪法性地位的确立，WTO原则对一国国内法具有事实上的约束力，包括税法在内的一国经济法律制度应与之保持一致，进而完成理念更新。因此，WTO效应并未因加入WTO及过渡期的结束而消减，我国相关的税法改革将从直接的应对WTO规则的具体要求转向间接的且更全面的原则再造之路。WTO原则的内容迄今没有标准的答案，有诸多种学术和实务版本，其中非歧视原则、法治原则、透明度原则与税收公平原则、税收法治原则、税收民主原则高度契合，是我国新一轮税制改革的重要指引。
一、WTO非歧视性原则与税收公平原则
非歧视原则又称无差别待遇，包括互惠待遇、最惠国待遇、国民待遇三层含义。第一，互惠待遇。互惠待遇是指两国彼此给与对方优惠待遇，它要求一方在得到另一方的优惠待遇时应提供“相等”的优惠待遇作为回报。“WTO政体的引擎是互惠”，在WTO法律框架内，互惠待遇原则是以普遍降低关税水平为目标进行谈判的基本原则。《建立WTO协定》序言指出，“期望通过达成互惠互利安排，实质性削减关税和其他贸易壁垒，消除国际贸易关系中的歧视待遇，从而为实现这些目标作出贡献”。GATT第28.2条规定，“在上述谈判和协议中(对其他产品所作的补偿性调整规定可能包括在内)，有关缔约国(方)应力求维持互惠互利减让的一般水平，使其对贸易的优待不低于谈判前本协定所规定的水平”。第29.1条也规定，“缔约各国(方)认为，关税经常成为进行贸易的严重障碍，因此，在互惠互利基础上进行谈判，以大幅度降低关税和进出口其他费用的一般水平，特别是降低那些使少量进口都受到阻碍的高关税，并在谈判中适当注意本协定的目的与缔约各国(方)的不同需要，这对发展国际贸易是非常重要的”。第二，最惠国待遇。最惠国待遇是授与国给予受惠国或与之有确定关系的人或事的待遇不低于授与国给予第三国或与之有同于上述关系的人或事的待遇。二战后，GATT首次实现多边条约框架内的最惠国待遇的制度化。即GATT第1.1条规定，“在对出口或进口、有关出口或进口及进出口商品的国际支付转账所征收的关税和费用方面，在征收上述关税和费用的方法方面，在出口和进口的规章手续方面，以及在本协定第三条第2款及第4款所述事项方面，一缔约国(方)对原产于或运往其他国家的产品所给予的利益、优待、特权或豁免，应当立即无条件地给予原产于或运往所有其他缔约国(方)的相同产品”。WTO继承GATT的最惠国待遇的规定，并将其适用于其他有关货物贸易、服务贸易、与贸易有关的知识产权等协定中，例如《SPS协定》第2.3条、第5.5条，《TBT协定》第2.1条、第5.1条，装运前检验协定第2.1条，《原产地规则协定》第3.(c)条，《进口许可程序协定》第1.3条，《保障措施协定》第5.2条，GATS第2条，TIPPS第4条。第三，国民待遇。最惠国待遇所寻求的目标是进口产品之间保证非歧视待遇，国民待遇旨在保证消除进口产品和国内产品之间的歧视性待遇，即一成员国对来自其他成员国的产品提供不应低于其给予本国产品的待遇。CATT第3.2条规定，“一缔约国(方)领土的产品输入到另一缔约国(方)领土时，不应对它直接或间接征收高于对相同的本国产品所直接或间接征收的内地税或其他内地费用”；该条第4款规定，“一缔约国(方)领土的产品输入到另一缔约国(方)时，在关于产品的国内销售、兜售、购买、运输、分配或使用的全部法令、条例和规定方面，所享受的待遇应不低于相同的国产品所享受的待遇”。WTO框架下国民待遇原则被进一步拓宽至货物贸易下的原产地规则、技术法规、动植物卫生检疫以及与贸易有关的投资措施上，以及CATS第17条、TIPPS第3条。
互惠待遇、最惠国待遇、国民待遇构成GATT/WTO“非歧视原则”的三个基石，要求成员方在实施某种优惠和限制措施时，不要对其他成员方实施歧视待遇。就税法而言，非歧视性的规则层面意义仅是要求关税等涉外税法对于外国纳税人、应税产品和服务之间予以无差别待遇及外国纳税人、应税产品和服务享受不低于本国的税收待遇，这也是非歧视原则对一国税法的直接影响；非歧视性的原则层面意义则要求内外一致同仁，本国纳税人、应税产品和服务应享受与外国的相同待遇，本国纳税人、应税产品和服务之间也不得存在不合理差别待遇，这是非歧视原则对一国税法的间接影响。因此，与非歧视原则相互通约的税法理念和原则便是税收公平原则。税收公平原则的内涵极其丰富，大致可以包括三个层次：第一，税收的负担公平。税捐的平等可以理解为“恣意的禁止”，差别待遇并无法找到一个合乎理性的、从事物的本质所导出的理由或其他明白的理由时，则该规定即应认为是恣意的。纳税能力是一个对税收负担进行公平分配的合乎事理的标准，因此量能负担原则秽视为税收负担公平配置的建构性原则。第二，税收的经济公平。税收的经济公平是指通过课税机制为所有市场利益主体建立机会平等的经济环境，即若市场已经具备平等竞争的环境，则税收应当保持中性，对所有从事市场经济活动的纳税人一视同仁、平等相待；若市场不具备平等竞争的环境，则应用税收手段对市场予以调节，以消除公平竞争的各种障碍。第三，税收的社会公平。如瓦格纳所主张的，不仅税收负担应当公平合理地分配，而且应运用税收手段矫正社会财富的分配不公，使社会成员之间的财富占有和收入分配的结果处于相对均等的状态。
二、WTO法治原则与税收法治原则
“国际社会需要法治如同国家需要法治一样。”国际经济贸易的历史经验证明：国际贸易中的“法律混乱”以及对价格、数量和贸易份额的官僚主义“管理”，有可能导致“权力导向型”对外经济政策以及比“市场失灵”更为恶劣的“政府失灵”。GATT不是起步于下列假设：通过建立在充分信息基础上政府干预，仁慈和全能的政府有能力纠正市场的种种不完善之处。相反地，GATT强调：对政府对外贸易征税和进行管理的权力，需要有精确的和可由法院审判的一些法律限制。乌拉圭回合谈判促使一个主要以权力为基础、以外交为导向的国际经济贸易体制转向主要以规则为基础、以原则为导向的世界贸易体制。WTO本身就是国际经济贸易领域是法治而不是权力统治的基本成果，同时，法治原则也内化为WTO的若干基本规则。第一，统一实施。统一实施是指WTO的全部成员承诺在其关税领土范围之内，统一实施WTO规则，保证国内有关贸易法律、法规及措施与WTO规则保持一致。《建立WTO协定》第16.4条，“每一成员应保证其法律、法规和行政程序与所附各协定对其规定的义务相一致”。在《中华人民共和国加入议定书》(《议定书》)第2.A条中，我国政府对统一实施予以明确承诺，即WTO协定和本议定书的规定应适用于中国的全部关税领土，包括边境贸易地区、民族自治地方、经济特区、沿海开放城市、经济技术开发区以及其他在关税、国内税和法规方面已建立特殊制度的地区；中国应以统一、公正和合理的方式适用和实施中央政府有关或影响货物贸易、服务贸易、与贸易有关的知识产权或外汇管制的所有法律、法规及其他措施以及地方各级政府发布或适用的地方性法规、规章及其他措施；中国地方各级政府的地方性法规、规章及其他措施应符合在《WTO协定》和本议定书中所承担的义务；中国应建立一种机制，使个人和企业可据以提请国家主管机关注意贸易制度未统一适用的情况。第二，比例原则。比例原则是介于国家权力与人民自由之间的一种目的与手段的考量。比例原则在国内法上被视为“法秩序的最根本原则”，是法治国家原则由“自身”产生的最高规范。比例原则有三层涵义，即妥当性，所采取的措施必须能够实现目的或至少有助于目的的达成；必要性，在能达成目的的各种措施中必须选择最有必要的，即不会造成损害或损害最少的；狭义比例原则，所采取的措施产生的害处不应超过所带来的好处，即手段与目的不得不成比例。“尽管在WTO法律中没有明确提到比例性原则，但它是构成多边贸易体系基础的基本原则之一。”WTO协定追求包括自由公平贸易在内的诸多目标，一些条款冠以限定词“适当”、“必需”或“合理"JE是运用比例原则权衡彼此对立的目标。例如GATT第20条，《TBT协定》第2.2条、第2.3条，《SPS协定》第4.10条、第4.11条、第5.4条，《保障措施协定》第5.1条，GATS第6.4条，TRIPS第46条及DSU第22.3条、第22.4条等。第三，正当程序。程序正义是“看得见的正义”，正当程序是法治的核心内容之一。程序正义至少发生在三种不同的语境下：集体决定，例如会议规则、选任代表等；解决两造或多造之间的冲突，通常诉诸武力、谈判、调解、咨询、仲裁或审判来解决；负担／利益决定，依据某种标准或规范予以比较或评价，施加负担或给与利益。在WTO框架涵盖程序正义三种语境，并设计正当程序规则予以规范。《建立WTO协定》第9条、第10条，关于决策和修正的规定就是集体决定的程序规范。DSU关于争端解决程序机制的规定则是冲突决定的程序规范。而负担／利益决定程序则体现在WTO的海关估价、进口许可证、反倾销和反补贴诉讼、技术贸易壁垒、补贴及政府采购等协定对贸易政策手段的行政管理规则之中。并且，WTO规则也通过程序设计给予主体权利充分的救济，并指引成员方国内法制建设加以保障，如GAIT第10.3.(b)条，“为了能够特别对于有关海关事项的行政行为迅速进行检查和纠正，缔约各国(方)应维持或尽快建立司法的、仲裁的或行政的法庭或程序。这种法庭或程序应独立于负责行政实施的机构之外，而它们的决定，除进口商于规定上诉期间向上级法院或法庭提出申诉以外，应由这些机构予以执行，并作为今后实施的准则；但是，如这些机构的中央主管机关有充分理由认为它们的决定与法律的既定原则有抵触或与事实不符，它可以采取步骤使这个问题经由另一程序加以检查”。此外，GATS第6.2.(a)条、TPdPS第41.4条、SCM协定第23条、《反倾销协定》第13条、《海关估价协定》第ll条等也有类似规定。第四，透明度。透明度是法治的核心成分，因为法治“要求一套预先已知的规则”。WTO法律体系框架要求成员国尽可能明确、及时公开有关的政策、法规、规章和措施，并且保证公正、合理、统一地实施这些政策和法规。 法治是WTO基本原则之一，就规则层面而言，WTO法治仅指向关税等涉外税种的法律规定，但是法治是整体的、系统的，法治的要求必然扩展至一国税法的全部领域，进而形成贯穿税制改革的税收法治理念与原则。税收法治的核心是税收法律主义，税收法律主义具有多层次涵义，较低层次可以称之为税收法定原则，包含以下三方面内容：第一，课税要素法定原则，即税法主体、征税客体、计税依据、税率等课税要素以及相关征纳程序的立法权应由立法机关行使；第二，课税要素明确原则，即课税要素必须由法律尽量做出明确的规定，避免出现歧义；第三，依法稽征原则，即税务行政机关必须严格依据法律的规定征收，不得擅自变动课税要素和法定征收程序。税收法定原则的基本原理是应用分权原则，将国家税权加以立法、行政及司法的划分，再依据立法优位、依法行政以及提供独立司法机关审判，以达到限制国家税权、保障公民财产权的目的。税收法定原则与罪行法定原则分别构成现代社会中保障公民财产权与自由权的两大准则。较低层次税收法律主义，即税收法定主义，仅是形式法治国家，主要是确保法的安定性。“问题是形式法律内容可能自治，也可能由于执行法律之机关的曲解，而根本不符合正法之实质正义的标准。因此，对于法治国家据以统治之规范，不能不在形式之上，再附以实质正义的要求。”因此，税收法律主义的较高层次涵义建构在实质法治国之上，除税收法定原则的法律优位和法律保留之外，还应制约税收立法权的滥用。①综上所述，我们认为，实现税收法治，应进行税法的改革，建立统一、科学、合理的税法体系，设计符合比例原则、正当程序的税收征纳规范，充分尊重和保障纳税人的合法权益。
三、WTO透明度原则与税收民主原则
WTO的透明度原则，是指各成员方应当将有关或者影响贸易的法律、法规、部门规章、司法判决、行政决定、国际协定等迅速予以公布，并确保这些法律、法规、部门规章、司法判决、行政决定和国际协定在关税领土内得到统一、公正和合理实施。该原则在WTO框架下的各项法律文件中均有体现。GATT第10.1条，“缔约方有效实施的关于海关对产品的分类或估价，关于税捐和其他费用的征收率，关于对进出口货物及其支付转账的规定、限制和禁止，以及关于影响进出口货物的销售、分配、运输、保险、存仓、检验、展览、加工、混合或使用的法律、条例及一般援用的司法判决及行政决定，都应迅速公布，以使各方政府及贸易商对它们熟悉，一缔约方政府或政府机构与另一缔约方政府或政府机构之间缔结的影响国际贸易政策的现行规定，也必须公布”；第10.2条，“缔约国方采取的按既定统一办法提高进口货物关税或其他费用的征收率、或者对进口货物及其支付转让实施新的或更严的规定、限制或禁止的普遍适用的措施，非经正式公布，不得实施”。此外，GTAS第3条、TRIPS第63条、TRIMS第6条等也有相同或类似的规定。为保证透明度原则的实现，WTO法律上规定一系列制度予以保障：第一，通知。各成员方必须将其实施的贸易法律规章和措施及其变化情况通过WTO秘书处通知其他成员方，以便其他成员方的政府和贸易商能够知晓有关这些法律规章和措施的信息。为指导各成员方履行其通知义务，作为乌拉圭回合一揽子协定组成部分的《关于通知程序的部长决定》以附件形式列出一份“应通知措施的指示性清单”，清单要求各成员方通知的措施十分广泛，基本上涵盖与货物贸易有关的所有法律规章和措施。第二，咨询。GTAS第3.4条规定，“每一成员对于任何其他成员关于提供属第1款范围内的任何普遍适用的措施或国际协定的具体信息的所有请求应迅速予以答复。每一成员还应设立一个或多个咨询点，以应请求就所有此类事项和需遵守第3款中的通知要求的事项向其他成员提供具体信息”。第三，审议。各成员方向WTO专设的贸易政策审议机构定期报告贸易政策和实践。《贸易政策审议机制》(TPRM)第1.1条，“贸易政策审议机制的目的在于通过提高各成员贸易政策和做法的透明度并使之得到更好的理解，有助于所有成员更好地遵守多边贸易协定和适用的诸边贸易协定的规则、纪律和在各协定项下所作的承诺，从而有助于多边贸易体制更加平稳地运行”。第四，统一、公正和合理地实施其贸易法律规章和措施。TPRM第2条国内透明度的规定指出，“各成员认识到政府在贸易政策问题上决策的国内透明度对各成员的经济和多边贸易体制具有的固有价值，并同意在各自体制内鼓励和促进提高透明度，同时承认国内透明度的落实必须以自愿为基础，并考虑每一成员的法律和政治体制”。一个成员方只有公正、合理地实施其贸易法律规章和措施，才能有效地避免因贸易歧视或贸易保护而导致的实施贸易法律规章和措施的随意性，从而保证其贸易法律规章和措施的实施处于透明的状态。
WTO旨在为国际多边贸易建立一个可预测和自由的经济和法律环境，透明度原则是实现这一目的的手段。透明度原则对成员的经济和多边贸易经济体制所具有的固有价值体现为法律的可预见性和可计算性，目的在于使经济理性行为建立在法律理性基础上，发挥抗击不确定性和降低交易成本的制度功能。透明度构成多边贸易法律的组成部分，通过披露义务的设定，一方面，鼓励全球范围的信息共享，在国际层面建立制度化的信息分享机制，有助于减少不确定性；另一方面，这也是一种信号机制，使得不遵守协定的成员能得到有效的、及时的甄别，防止和消除成员恣意行为，监督成员执行世界贸易组织各项协定和承诺。透明和可预见的贸易措施使得政府和私人贸易者、生产者、消费者有能力降低信息和交易成本并且有能力更加可靠地预见到对于反映各种预期变化的调整措施的需要。透明度决定着对各项贸易政策的成本和收益为公众所知悉与讨论，以及受到所有利害方的公众监督，因此，“防止不透明立法形式的结构——即减少公民获取信息成本的结构——能增强民主治理”。有学者指出，“透明的政策制定是民主社会一项基本的宪法原则：在那些社会中，个人公民被看做是政策制定的主体而不仅仅是客体”。透明度作为WTO的一项基本原则，直接指向一国对外贸易政策，包括涉外税收政策，同时，必然延伸至向一国税法，即构成税收法治和税收民主的要求。法律为公器，税收法定原则体现透明度原则的要求，税收领域由“文件治理”向“法律治理”的转变也是税收规则的透明度逐步增大的过程。如果法律只是由政府机构颁示的命令或既成事实，那么有关法律的合理依据的认识可能受到迫害。即使法律的合理性显而易见，如颁布法律的过程是非公开的，而且不允许可能受到法律影响者以某种方式参与或发表意见，则将破坏公众对法律的支持。因此，透明度原则不仅要求税收的法律形式，还更深层次地指向税收立法活动中的民主问题。“无代表，不纳税”是税收民主的最原始、最基本的主张，即纳税人或其选举的代表依据法定程序进行立法，对国家税收权力的来源与范围予以界定，从而实现对国家征税权力的规范和对国民税收负担的合理分配，以保护纳税人的财产和自由不受到过度的转移和剥夺。同时，税收民主对税收立法的过程也提出要求，应当坚持税收立法的公开性和透明度，通过严谨的立法论证、听证、争论和辩论等程序，广泛征询纳税人的意见。整个税收立法过程应对全社会公开，除了立法目的、立法调查、立法论证等有关资料外，每个代表的意见、讨论过程、争论论点、不同观点等都应予以公开，以确保立法的科学性、合理性以及民主性。税收民主的要求不局限于税收立法，还应保证税收执法过程的民主化，细化、分解执法权限，明确、规范税务操作规程，提供纳税人参与、申辩的渠道和机会，确保税收执法活动的“阳光作业”。税收民主还要求建立一套完备而透明的，监督与制约征税权行使的制衡机制、税收行政责任的追究机制以及对纳税人合法权益造成损害予以赔偿的救济机制，通过立法、行政、司法甚至媒体、舆论等对税收行政活动的有效监督，从而保证国家税权行使的民主化、透明化。
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