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试析注册会计师验资业务中民事法律责任的变化
论文摘要：随着中国的发展，师对维护经济的正常运行保护公众利益起着越来越大的作用，验资报告也得到社会公众评价企业的一个标准。自从德阳案引发了注册会计师行业的“诉讼爆炸”，注册会计师行业面临着巨大的责任风险，为了保护保护社会公众的利益、规范注册会计师行业执行验资业务同时也保护注册会计师行业的健康发展，自1991年至今，验资准则进行了三次修订，通过对这四版准则的比较学习得出了关于注册会计师民事法律责任二十年来的变化。
论文关键词：注册会计师；验资；民事法律责任
1 背景
注册会计师因为出具虚假报告而承担赔偿责任的问题,在注册会计师法、《股票发行与交易暂行条例》等法律文件中早已有规定。但是在实践中,直到最高法院1996年4月4日对四川省高级人院对德阳会计师事务所出具虚假验资报告的法律责任问题出具复函及最高人民法院法函［1996］56号后,注册会计师才开始被不断推上被告席，从而引发了会计界“诉讼爆炸”。继原野、长城、海南新华三大诉讼案之后，2007年西安康达因虚假验资将被撤销。
注册会计师在验资实务中遇到了许多新情况、新问题,验资风险不断增加，并受到“深口袋”理论的巨大影响，为了更好地规范注册会计师执行验资业务,适应经济形势的发展变化，满足验资实务的客观需要,提高验资业务质量,降低验资风险,保护注册会计师及会计师事务所的合法权益,中国注册会计师协会对验资方面的相关法规进行了一系列的修改：1991年8月22日颁布《注册会计师验资规则》（以下简称1991年规则）、1996年1月1日开始施行的《独立实务公告第1号——验资》（以下简称1996年公告）、2001年7月1日起施行的经修订的《独立审计实务公告第1号——验资》（以下简称2001年公告）、2007年1月1日起施行的《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》（以下简称2007年准则）。
本文就通过对以上四个法规的一系列变化分析这些变化对我国会计师事务所法律责任的影响。
2 注册会计师的责任的变化
2.1 注册会计师自身的责任更加明确
验资方面的诉讼案不断发生,都涉及到相关责任问题。特别是对于验资报告的真实性、合法性的理解,业内、外人士存在较大分歧。法律界、社会公众和有关监管机构认为,注册会计师对验资报告的真实性负责,就是要对验资报告的内容和结论与实际情况完全相符负责。而实际上,如果存在者舞弊或与有关机构、人员串通舞弊,提供注册会计师不能识别的虚假证明等情况,即使注册会计师持有应有的职业谨慎态度执行验资业务,也有可能得出不适当的审验结论,导致所发表的审验结论与实际情况不符。在此情况下,如果要求注册会计师对其审验结论承担责任,未免有失公平。
为了避免社会各界对注册会计师所承担责任的误解或对注册会计师期望过高,注册会计师行业逐步在引入了“合理保证”这一概念。
《1991年规则》第五条规定注册会计师在验资工作中,必须认真负责、实事求是,并对其提出的验资报告内容的真实性、合法性负贵。
《1996年公告》第四条注册会计师执行验资业务,应当遵守独立、客观、公正的原则并对验资报告的真实性、合法性负责。验资报告的真实性是指验资报告应如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见。
《2001年公告》第十八条明确规定,验资报告只能合理保证已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况符合国家相关法规的规定和协议、、章程的要求,而不应被视为是对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。
2.2 注册会计师与其他各方的责任分摊
2.2.1 验资各方的责任得以明确
（1）注册会计师与被审计单位、出资者的责任分摊。
《1996年公告》规定范围段应当说明验资范围、被审验单位责任与验资责任、验资依据、已实施的讨论验资程序等。第十七条规定注册会计师在范围段中应明确说明,提供真实、合法、完整的验资资料,保护资产的安全、完整是被审验单位的责任。
《2001年公告》第四条规定,“按照国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求出资,提供真实、合法、完整的验资资料,保护资产的安全、完整,是出资者及被审验单位的责任。”第五条规定,“按照独立审计准则的需求,对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验,出具验资报告,是注册会计师的责任。”
《2001年公告》增加了对出资者出资责任的规定,而且在“总则”中即明确指出验资各方应负的责任,更有强调意味。《2001年公告》还特别指出,“注册会计师的责任不能替代、减轻或免除出资者及被审验单位的责任。”在实务中,很多验资诉讼是因为注册会计师缺乏责任感引起的,但也有些是因为社会公众不清楚注册会计师应负贵任所致,出资者及被审验单位设置“验资陷阱”的情况也很多。新公告明确了验资各方应负的责任,既有利于规范验资工作,又能有效保护注册会计师的合法权益。
（2）师与报告使用者责任分摊。
《1991年规则》和《1996年公告》并未指明验资报告的用途。
《2001年公告》明确规定,验资报告必须包括说明段,说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。将说明段作为验资报告的基本要素,除可提醒报告使用者注意某些重要事项外,还可明确验资报告的使用责任。
验资报告供被审验单位设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用。明确验资报告的用途有助于分清验资报告的使用责任。
《2006年准则》第三十四条增加了验资报告不应被视为对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。委托人、被审验单位及其他第三方因使用验资报告不当所造成的后果，与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。（原在旧指南中规范，现提高到准则层次）这是注册会计师保护自身的法规依据。
2.2.2 明确规定应获取责任分摊的书面证明
《2001年公告》新增第九条注册会计师应当向被审验单位获取注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表。注《2006年准则》在指南中明确了从被审验单位获取的注册资本实收情况明细表和注册资本、实收资本变更情况明细表必须由被审验单位签章确认。
注册资本实收或变更情况明细表可视作当局声明,被审验单位应对其编制及相关资料的真实性、合法性和完整性负贵。获取注册资本实收或变更情况明细表可使被审验单位明确其应负贵任。获取这一由被审验单位签章确认证据有更有助于分清被审验单位和注册会计师各自的责任。
《2001年公告》指南是在相关审验程序中分别提出要获取一些相关事项的声明或承诺，《2006年准则》则将之提高到准则层次，增加了应当向出资者和被审验单位获取与验资业务有关的重大事项的书面声明的要求，以此明确了出资者和被审验单位的责任。
通过比较可以看出,这一系列变化均是明确了验资各方的责任,有利于严格审验程序,降低验资风险,保护注册会计师及其所在会计师事务所的合法权益。
2.2.3 明确了附件的地位
《1996年公告》十六条把附件作为验资报告的一项组成部分（附件、验资报告附件包括“投人资本股本明细表”、“验资事项说明”以及注册会计师认为必要的其他附件）
《2001年公告》并未将附件作为验资报告的要素。虽然注册会计师在出具验资报告的同时,还要附送已审验并经被审验单位签章的注册资本实收或变更情况明细表以及其他必要文件,但这些附件并非验资报告的基本内容,其真实性和合法性应由被审验单位负责。注册会计师仅对报告负责，若把附件作为验资报告的一部分，就容易是报告使用者误认为注册会计师应该对附件的真实性负责，这一修订进一步体现了明确验资各方的责任思想。
另外，《1991年规则》应当附有经检查验证后编制的一些表格，《2001年公告》附送已审验过的一些表格。从经检查验证后到已审研的变化也反映了注册会计师的责任是对审计过程而非结果的真实性、合法性负责相契合。
2.3 明确了注册会计师责任的时间范围
《2001年公告》第二十条专门规定,“如果出资者分期缴纳注册资本,注册会计师仅对本期注册资本的实收情况发表审验意见。对以前各期注册资本实收情况,注册会计师应当在验资报告说明段中说明进行审验的会计师事务所名称及其验证情况，并说明包括本期在内的累计注册资本实收金额。”但《2001年公告》只局限在分次出资验资时。
《2006年准则》指出，变更验资时，注册会计师仅对本期注册资本的实收情况发表审验意见。
2.4 注册会计师可合法解除业务约定书
拒绝出具验资报告的几种情况。与《1996年公告》不同,《2001年公告》在此部分增加了因出资者的原因导致注册会计师拒绝出具验资报告的情况,同时还指出注册会计师应解除业务约定,从而使注册会计师在具体执行验资业务时有据可依,而不会因此违约。
2.5 增加注册会计师责任的情况
注册会计师行业的产生，是为了解决在所有权和经营权相分离的情况下的信息不对称问题。则不能一味只强调对会计师进行保护，倘若注册会计师行业不能保护公众的利益，这个行业必然失去其存在的必要性。针对此种情况,《2001年公告》增加了第六条,强调保持职业谨慎态度的重要性,并要求注册会计师在执行验资业务时充分关注被审验单位的错误、舞弊和违反法规行为,以提高验资业务质量,规避验资风险。
关于验资规范的每一次修订，必然会严格应执行的审验程序,对应获取的审验证据提出更高要求，增加某些基本原则和必要程序。使之在程序上，进行了更加规范，全面具体的程序，为注册会计师执行业务提供了更多的，同时也为判定责任提供了可靠具体的依据。
《1996年公告》第七条规定执行验资业务的注册会计师,可根据需要配备相应的业务助理人员。注册会计师应对业务助理人员的下作进行指导、监督、检查,并对其工作结果负责。注册会师在验资过程中聘请专家协助工作时,应虑其能力和独立性,并对其作结果负责。
《1996年公告》规定注册会计师对专家的工作结果负责,而《2001年公告》将其修订为注册会计师应对利用专家工作结果所形成的审验结论负责。这一修订更准确地反映了注册会计师应负的审验责任，即专家的意见有误并不能并不能成为注册会计师面临诉讼时的抗辩理由。
对于注册会计师法律责任要求要进行合理控制，过低的要求将无法达到保护社会公众利益的目的，从而失去其存在的价值。过于严格的要求则将使注册会计师行业产生两种后果：其一，注册会计师无法承受如此之高的职业风险而退出该领域。其二注册会计师为减少诉讼风险，被迫全面进行“详细审计”，由此带来的高额最终转嫁给委托人或其他使用者，审计时间延长和审计效率降低使审计信息难以适应瞬息万变之形势，审计信息反而变得缺乏价值，结果迫使使用人放弃审计。这些结果都将导致社会经济反向于我们的期望发展，所有注册会计师法律责任的有效控制还需要社会各界的共同努力。
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