面向产品的供给链本钱核算体系构建研究

面向产品的供给链本钱核算体系构建研究

摘要：面向产品的供给链本钱核算与分析是进行产品本钱改善和供给链本钱治理的基础，产品的供给链本钱应包括直接本钱、物流本钱、交易本钱和制造用度四个项目，以此为基础才能设计出“直接本钱”等相应的辅助核算会计科目，构建了基于作业本钱法的供给链本钱核算的总体框架，并针对我国企业治理的现状制定出进行供给链本钱核算与分析的具体实施对策。
　　关键词：产品供给链本钱；核算体系构建；实施对策
　　
　　传统的本钱会计核算只能提供基于本企业视角的产品制造本钱，从产品生产的整个供给链的角度看，这个产品制造本钱中实在包含了该企业上游的供给商的利润，那么到达终极的消费者手中的某种产品中究竟包含多少原材料、人工及流通本钱，似乎没人能说得清楚，但这对产品供给链上的每一个节点企业，特别是供给链核心企业进行本钱改进来说却是至关重要的。由于世界范围内的持续经济紧缩，很多企业面临着越来越严重的本钱压力，供给链本钱治理从构建战略合作伙伴关系出发，对产品的全生命周期本钱进行分析和控制，成了当前降低产品本钱的有效方式，正在引起越来越多研究职员的爱好。本文在回顾和分析相关文献的基础上，讨论了供给链本钱的概念及其构成要素，并立足于作业本钱法构建一个供给链本钱核算的模型框架，为均衡供给链节点企业的收益分配和从数目分析的角度优化供给链整体本钱奠定了基础。
　　
　　一、文献回顾
　　
　　关于供给链本钱的概念与分类界定，相关文献主要有两种观点，一是以为供给链本钱即物流本钱；二是以为供给链本钱是供给链运作全过程发生的所有本钱。将供给链本钱等同与物流本钱的观点，主要是从后勤过程及活动角度分析物流本钱的构成，主要涉及物流本钱中存货本钱和运输本钱的计量方法和模型。如Lin，Coilins和su(2001)通过分析后勤过程来确定物流本钱，以为物流本钱包括存货存储本钱、采购本钱、订货过程本钱、运输本钱及仓库本钱。Manunen(2000)以为物流本钱包括在供给链中所有物流引起的本钱，以及包括涉及物流的信息流本钱。具体包括：运输本钱、寄送本钱、报关本钱、仓库本钱、购买本钱、订购本钱、支付交易本钱、材料治理本钱、销售本钱及回收本钱。
　　供给链委员会(Supply Chain Council)给出了供给链经营参考模型SCOR(Supply Chain OperationsReference Model)，将供给链运营本钱分类如下：销货本钱、总的供给链治理本钱、定货治理本钱、材料购置本钱；存货储存本钱、供给链相关的财务与计划本钱、供给链相关的信息技术本钱、售后担保／退回过程本钱。
　
　　Tim，Milena和Yuan(2002)从合作供给链的角度将供给链本钱分为两大类：系统所有者的总本钱和合作的机会本钱。系统所有者的总本钱的构成是所选过程和系统的总的生命周期本钱，包括获得系统使用、维护、处理错误和无效率的本钱及整合生命周期中伙伴关系的本钱。合作的机会本钱表示放弃更有利合作的价值，它包括变换合作伙伴和合作不稳定本钱。
　　JilI E，Hobbs(1996)以为，在供给链这种垂直协调组织中，交易本钱是非常重要的本钱，它包括信息本钱、谈判本钱、拟定和实施契约的本钱、界定和控制产权的本钱、监视治理的本钱和制度结构变化的本钱。简言之，包括一切不直接发生在物质生产过程中的本钱。
　　Seuring(1999)在直接本钱和间接本钱的传统划分及作业本钱法的基础上将供给链本钱划分为三个层次：直接本钱、作业本钱和交易本钱，其中直接本钱是由生产每一单位产品所引起的包括原材料本钱、人工本钱和机器本钱等，由原材料和劳动力的价格所决定的本钱。作业本钱是由那些与产品没有直接关联，但与产品的生产和交付相关的治理活动所引起的，因公司的组织结构而天生的本钱。交易本钱包括处理供给商和客户信息及沟通所产生的所有本钱。
　　索晨霞、邓子琼(2004)以为供给链本钱是指在供给链运转过程中由物流、信息流和资金流所引起的本钱以及供给链整合过程的机会本钱和整合本钱，具体包括定货本钱、购买本钱、存货存储本钱、仓储本钱、运输本钱、治理本钱、交易本钱、资金转移本钱、信息本钱、生产本钱、财务用度和经营本钱、供给链相关的机会本钱和整合本钱，这里所谓的机会本钱包括伙伴选择本钱、伙伴转移本钱和合作不稳定本钱等。
　　胥洪娥(2003)将集成供给链的各种本钱分为可见与不可见两种：可见本钱是基于活动的不可避免的本钱，它只能优化而不能消除；不可见本钱是基于集成供给链协调发生的本钱，它可以被优化掉或大幅度降低，包括缓冲库存本钱、应急的非计划装运本钱、间接原材料采购本钱等。
　　以上这些本钱划分方法都是从某个角度对供给链本钱进行分类，没有从供给链本钱的计量目的、核算统计及数据收集的难易，核算的实际意义等角度往统筹考虑，也没有进一步考虑供给链本钱的核算和按产品种别进行回集和分析。
　　
　　二、供给链本钱的构成分析
　　
　　关于供给链本钱的概念内涵及其构成，不同学者给出了不同的观点，其相同之处在于以为物流本钱是供给链本钱的重要组成部分。供给链本身确实就是在物流(Logistics)的概念上发展而来的，但供给链并不等同于物流。一般以为物流涉及的是产品物资从一地点到另一地点的活动，以满足生产加工或客户的需求。供给链涉及的是从原材料到产品或服务到顾客的所有活动，包括资源的使用、产品零部件的制造和装配、存货和仓储、订货与分销、产品交付及售后服务等。供给链治理就是在物流治理的深度和操纵范围的广度两方面的扩展(王国文2006)。因此，物流完成的职能只是供给链职能的一部分，供给链本钱以物流本钱为重点，但其范围远大于物流本钱。
　　供给链机会本钱及隐性本钱(或称不可见本钱)是否应包括在供给链本钱的范围内，首先应对供给链机会本钱的概念和分类作一界定。所谓机会本钱，是由于选择某一方案的同时所放弃的选择另外其它方案所可能带来的收益。治理会计及财务治理在进行决策分析时一般要考虑存货资金占用本钱、缺货本钱等机会本钱，这是企业进行内部治理决策分析所必须的信息资料，但考虑到供给链本钱核算是以实际发生的会计本钱为基础，机会本钱的估算应当单列出来，用以进行本钱决策分析。另一种供给链机会本钱是由于企业选择加进某一供给链所放弃的无法加进其它供给链可能带来的收益，如伙伴转移本钱和合作不稳定本钱等。它是一种未发生的基于备选方案收益的、用来和现在所选方案比较的本钱。供给链组建和整合中已发生的合作伙伴选择本钱、伙伴转移本钱及针对合作不稳定发生的关系整合本钱都应作为供给链交易本钱处理，而未实际发生的如放弃更有利的合作伙伴所产生的机会本钱只能是企业衡量自身决策有效性或供给链整体绩效的一个参考指标，不应当成为供给链本钱核算的一项内容。
　　供给链隐性本钱(不可见本钱)是基于集成供给链协调发生的本钱如缓冲库存本钱、应急装运本钱等。划分显性与隐性本钱的依据是该本钱是否是维持和协调供给链正常活动所不可避免要发生的本钱。显性本钱是企业完成正常的业务活动所不可避免要发生的本钱，它只能得到优化而不可能消除；隐性本钱通常是基于无效作业或非增值作业，通过供给链集成或协调可以大幅度降低或消除的本钱，如缓冲库存本钱、分歧格品返修或报废本钱等。之所以称为隐性本钱或不可见本钱，是由于这些本钱的发生伴随着企业的正常业务活动，不经过业务流程分析或供给链优化活动无法公道识别它们。供给链隐性本钱是供给链运作过程中实际发生的可以进行优化或大幅度降低的本钱，因此它不仅是供给链本钱的构成部分，而且是供给链治理的重要对象。但隐性本钱可能发生在供给链本钱的各个环节和方面，它和显性本钱相对应，因此依照其它标准进行的供给链本钱构成的分类中不应单列隐性本钱。
　　供给链本钱构成的分类方法众多，作者以为供给链本钱的分类应当以简捷实用，易于扩展，便于进行产品的供给链本钱分析为原则。Seufing将供给链本钱划分为直接本钱、作业本钱和交易本钱三个层次的分类方法受到较广泛的认可，但作业本钱包含的内容过于宽泛，且与其它两种本钱有交叉重叠的现象，从物流本钱是供给链治理的核心内容的角度，应将物流本钱单列出来，把作业本钱分解为物流本钱和制造用度，因此供给链本钱可以划分为直接本钱、物流本钱、交易本钱和制造用度四个层次。
　　从产品的全生命周期的角度看，产品的供给链本钱核算还应当包含和关注产品的研究开发本钱、客户使用本钱及社会责任本钱。研究开发本钱是为产品的创新设计和改进而发生的用度，应当回属于制造用度中；客户使用本钱对于消费者来说是直接耗费，可回集在直接本钱中；社会责任本钱是企业承担的与产品相关的环境治理及产品回收等本钱用度，应回属于制造用度中。
　　这样就把产品的供给链本钱划分为四大类，其中直接本钱是和产品生产或服务形成直接相关的、为产品或服务的价值形成或增加所消耗的物化或人力用度，包括原材料本钱、人工本钱、机器本钱、客户使用本钱。物流本钱包括与产品生产或服务形成没有直接关联，但与产品的生产和交付相关的物料空间移动所引起的本钱，主要包括运输本钱，存储本钱、包装本钱、配送本钱、搬运本钱等。交易本钱包括处理供给商和客户信息及供给链整合所产生的本钱，这些本钱来源于供给链上企业间的相互协调和交流，包括信息本钱、谈判本钱、拟定和实施契约的本钱、界定和控制产权的本钱、监视治理合作伙伴的本钱、流程再造及关系整合的本钱等。制造用度指上述三种本钱以外的所有不直接发生在物质生产过程中的本钱，包括生产治理用度、研究开发用度、社会责任本钱等。 　　三、供给链本钱核算框架的构建
　　
　　一个典型的供给链由供给商、制造商、分销商、零售商和顾客五种运作主体组成，供给链运作的源动力是顾客的需求，以顾客订单或产品的市场需求猜测为出发点，制造商进行生产预备并向供给商订货，在此过程中信息的传递通常是逆向的、以终极顾客需求为主导的，而供给链本钱核算一般是以制造商或零售商为主的供给链核心企业为主导，以收集各节点企业，特别是其相临的关键节点企业的产品本钱信息以进行供给链整体的本钱优化为目的的内部治理会计活动。
　　面向产品的供给链本钱核算就是以某产品为核算对象，以该产品供给链上的节点企业和消费者为核算单位，分别计算并汇总产品生命周期本钱的方法，其目的是正确计算产品供给链不同环节上本钱的种别与金额，为节点企业加强内部治理和进行供给链整体优化提供依据。
　　面向产品的供给链本钱核算的特点可回纳为以下几个方面：核算的目的是为企业内部治理活动提供支持，核算的频率与期间依照治理者的要求确定；产品本钱核算项目的划分不同与传缆的本钱会计，核算的本钱数据来源于供给链上不同的组织；核算的组织本钱较高；可能存在部分节点企业本钱数据的扭曲。
　　依据以上特点，面向产品的供给链本钱核算应当在不影响当前财务会计核算流程的条件下，通过设置直接本钱等辅助账户进行单独的核算。其基本思路是由供给链核心企业组织各节点企业按供给链本钱的构成设置直接本钱、物流本钱、交易本钱和制造治理用度四个一级科目，按各科目的具体内容或支付形态及产品种别再设二级及三级明细科目，按照财务会计核算的流程编制凭证、登记账簿，进行账外的供给链本钱核算。这种通过设置辅助账户进行账外核算的模式，不需要对现行本钱计算的账表体系进行调整，又能提供比较全面、系统的产品供给链本钱资料，简单可行，易于为财务职员所接受和把握。
　　制造企业的产品供给链本钱核算涉及的辅助科目主要是：“直接本钱”：一级科目核算和产品生产或服务形成直接相关的、为产品或服务的价值形成或增加所消耗的物化或人力用度，下设内部零部件买价，直接材料、直接人工、机器本钱及产品使用本钱等二级科目，还可依据物料种别在直接材料下设三级科目。
　　“物流本钱”：一级科目核算与产品生产或服务形成没有直接关联，但与产品的生产和交付相关的物料空间移动所引起的本钱，下设运输本钱、存储本钱、包装本钱、配送本钱、搬运本钱等二级科目，各二级科目下还可以依据用度支付形态如材料费、人工费、其它用度等设置三级科目。
　　“交易本钱”：一级科目核算企业处理供给商和客户信息及进行供给链协调和整合所产生的本钱，下设置信息本钱、谈判本钱、契约实施本钱、监视治理本钱、关系整合本钱等二级科目。
　　“制造用度”：一级科目核算企业为治理和组织车间、分厂生产而发生的不能直接回属以上三种本钱的共同用度，下设制造治理费、研究开发用度、社会责任本钱等二级科目，制造治理费下可根据用度种别设置机物料用度、人工费、修理费等设置三级明细科目。
　　通过以上科目设置将与产品生产相关的本钱用度进行回集后，各节点企业还应当采用适当的标准将本钱在半本钱和产本钱之间进行分配，正确地计算出单位零部件或产本钱的本钱。核算中应当留意“直接本钱”科目下分设供给链“内部零部件买价”二级科目，这是由于供给链上游企业的产品销售价格构成了下游企业的零部件或产品的买价，在进行以供给链节点企业一体化的产品本钱核算中属于内部转移本钱，是应当相互抵消的，这也是供给链本钱分析并协调内部转移价格的一个重要依据。供给链产品直接本钱不再包括财务会计本钱核算中直接本钱所包含的采购运费及运输保险费等物流本钱，物流本钱单列并成为供给链本钱控制治理的重点。
　　供给链节点企业如供给商等只是总体名称，当供给商为多个时可以根据需要进行添加，通过Exe－cel表格进行该表内容的整理和计算，从而对供给链不同环节上节点企业本钱构成及收益状况分析非常方便快捷。
　　
　　四、供给链本钱核算与分析的实施对策
　　
　　供给链本钱核算与分析是供给链核心企业基于企业内部治理的需要所进行的，重点关注能通过供给链企业问协作实现有效降低的物流及产品本钱等的节点企业。实施供给链本钱核算应遵循三个原则：一是本钱效益原则，供给链本钱核算分析的目的在于降低供给链整体本钱，进步供给链的运作效率，本钱核算的繁简程度及侧重点应有所选择；二是可控性原则，供给链本钱核算的目的在于进行分析和改进，应重点选择那些与核心企业信息共享程度高、合作依靠性强的合作伙伴企业进行本钱核算分析；三是收益共享原则，通过公道的收益共享契约设计，使节点企业获得适当的回报，是保障节点企业参与供给链本钱核算与协作，并保持供给链持续协调发展的关键。
　　制造商与供给商之间建立战略合作伙伴关系是进行供给链本钱核算与分析的条件。在企业未加人供给链时，经常把产品本钱信息作为企业核心机密加以保护。随着供给链合作伙伴关系的建立和深化，供给商和制造商之间的本钱和技术信息的共享程度在加深。事实上，在以制造商为核心的供给链中，制造商把握产品的核心技术而将非核心业务外包，将产品目标本钱细分到零部件水平的本钱目标上，并通过零部件采购价格控制将本钱缩减压力传递给供给商。供给商经常是按照制造商提供的图纸进行产品零部件加工，只有与制造商合作进行其产品开发与流程优化才能使其本钱等到大幅度降低。因此，供给商与制造商的本钱信息共享存在共同的利益基础。从供给链整体的协调发展来看，制造商与供给商都有必要正确把握产品的本钱信息，为零部件的公道定价提供依据。然而，由于服务对象和核算体系的不同，企业很难直接从企业财务会计系统中获得正确的产品本钱信息，主要是由于间接用度的分配不够正确，其次是产品本钱核算项目与供给链本钱核算项目的划分也不一致。
　　供给链本钱核算应当以企业实施作业本钱法为基础。作业本钱法以“作业消耗资源，产品消耗作业；产品生产导致作业的发生，作业导致本钱的发生”为核算原则，通过划分作业池与识别作业动因，正确公道地分配生产与治理中的间接用度，从而为各个节点企业的作业本钱分析奠定了基础。作业本钱法中的资源通过人工、设备、材料或场地等的本钱来描述，活动／作业是执行活动的组织和责任主体，分单位级、批别级、产品级作业等，资源动因是作业消耗资源的数目计量，是资源本钱向作业回集的依据，作业动因是本钱对象消耗的作业清单及所消耗作业的数目性计量的过程，是将作业本钱向本钱对象回集的依据。作业本钱法主要包括三个步骤：一是定义和确认作业及作业中心，二是将回集起来的投进本钱或资源分配到各个作业中心的本钱库中，每个本钱库所代表的是它所在的那个中心所执行的作业，三是将各个作业中心的本钱分配到终极产品或服务上。作业本钱法的计算程序如图1所示。
　　在实施作业本钱法核算的企业，供给链节点企业的产品本钱可以通过作业本钱的分析和重新回类较轻易地获得。我国很多企业未采用作业本钱法进行核算，就需要对原财务会计资料进行分析整理，对于重点的合作伙伴企业，应按照作业本钱法思路进行本钱分解。对于一般合作关系的供给链节点企业，由于其信息共享及协作依靠的程度较低，可以简化其产品本钱的重新分类核算，或者直接以其下游企业对其产品的采购价格作为原材料本钱并人供给链本钱进行核算。在对供给链本钱进行分类回集的基础上，供给链核心企业与其合作伙伴可以通过对比同类产品其它供给链进行分析，确定进行供给链本钱改进的重点环节，再进行进一步的作业活动分析，优化供给链流程，降低供给链整体本钱。
　　
　　五、结论
　　
　　面向产品的供给链本钱核算与分析是达到供给链整体本钱的优化与控制的条件和基础，以直接本钱、物流本钱、交易本钱及制造治理本钱为本钱核算项目，通过设置相应的会计科目进行辅助核算，对供给链节点企业进行基于作业本钱法的产品本钱核算分析，可以为供给链治理决策提供更有价值、更真实正确的本钱信息，为供给链企业间协作进行新产品开发、库存优化、收益分配等提供必要的本钱信息依据，为优化整个供给链奠定基础。
　　
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