作业成本法探讨

作业成本法探讨

作业成本法（Activity-Based Costing）的理论和应用在当今的企业管理中越来越受到重视。在商品经济快速发展的今天，商品产品的生产发展趋势表现为装备的自动化、智能化；产品的多样化、差异化，在这种情况下传统的成本核算和管理方法显现出越来越多的缺陷，已不能适应经济发展的需要，而作业成本法的优势越来越明显。对作业成本法的研究、开发和利用有助于企业未来长期的发展。笔者通过如下案例对作业成本法进行相关的探讨和研究。
Western是一个独立的肾脏透析诊所，这家诊所提供两种治疗服务：一是血液透析（Hemodialysis，简称“HD”），要求病人一周来诊所三次，诊所对病人用专门而且昂贵的设备进行透析。二是腹膜透析（Perifoneal dialysis，简称“PD”），允许病人在家中每天自己完成治疗，诊所对病人进行监测，并帮助他们订购在家中治疗所需的器械。如采用传统的成本核算方法，诊所的总利润与各类治疗利润如下表1所示：
表1 传统的成本核算方法下的年利润表
治疗中心利润表 总计 HD PD
收入
病人数量（人） 164 102 62
治疗次数（次） 34967 14343 20624
总收入（美元） 3006775 1860287 1146488
供给成本（美元）
标准供给（医药、注射器） 664900 512619 152281
临时供给（用于特定条件下） 310695 98680 212015
总供给成本 975595 611299 364296
服务成本（美元）
一般间接支出（占用、行政） 785825
耐用设备（维护、折旧） 137046
护理服务成本（护理管理员、设备技术员）883280
总服务成本 1806151 1117463 688688
总操作支出（美元） 2781746 1728762 1052984
净收益（美元） 225029 131525 93504
每类治疗方式的利润(美元)
每次治疗的平均收费 129.7 55.59
每次治疗的平均操作支出 120.53 51.06
每次治疗的利润 9.17 4.53


注：（1）治疗价格无论是HD还是PD，每位病人每周费用都是389.10美元，因此每周3次的HD治疗收费每次平均129.70美元，每周7次的PD治疗收费每次平均55.59美元。（2）当前的成本系统可以将供给成本合理分配到两类治疗上，但是服务成本是根据传统的各类治疗收入占总收入的百分比将总服务成本分摊给各类治疗方法，即HD、PD分别分摊总服务成本的61.87%和38.13%。
现该诊所的会计人员采用作业成本法反映两种治疗方法的总服务成本，以对成本有更深入的了解，以使管理人员扩大或收缩产品与服务、挖掘工序改进的潜力以制定出更成熟的方案。
在本例中，不论是采用作业成本法还是传统的成本核算方法，各类治疗方法的收入、分配的供给成本均相同，最大的不同之处在于对总服务成本的分配。传统的成本核算方法是对总服务成本只进行一次总体的分配，而作业成本法试图对每一项服务的成本进行深入而细致地，按照最符合成本发生状况的成本动因一一进行分析。
其一，将一般间接费用分为4个资源成本库，然后对每个成本库，选择一个能够代表两种治疗使用资源情况的成本动因，通过医疗记录和其他渠道确认两种治疗的每一成本动因的数量，根据各成本动因的数量比例将各项一般间接费用依次进行分配，具体分配结果如下表2所示：
一般间接费用资源成本库 库的规模（美元） 成本动因 单位 HD PD 总计 分配结果（美元）

HD PD
租金、折旧 233226 占地面积 平方英尺 18900 11100 30000 146392 86294
行政与辅助人员 354682 病人数量 人数 102 62 164 220595 134087
电信系统与医疗记录 157219 治疗次数 次数 14343 20624 34967 64489 92730
公用事业费 40698 千瓦用量 千瓦 563295 99405 662700 34593 6105
总 计 785825 —— —— —— —— 466610 319215

表2 作业成本法分配一般间接费用的具体情况及结果
其二，将耐用设备成本进行分配。根据诊所工作人员的经验及判断，认为HD使用了资源的85％，PD使用了资源的15％，按此比例将耐用设备的成本进行分摊：HD为116489美元，PD为20557美元，共137046美元。
其三，将护理服务成本进行更彻底的分析。由于护理资源包括不同类型的人员：注册护士、有执照的实习护士、护理管理人员以及机器操作人员，因此将护理服务分解为4个资源成本库，每个成本库的成本、成本动因及数量、分配结果等具体情况如下表3所示：
表3 作业成本法下护理服务成本的具体情况及分析结果
护理服务资源成本库 库的规模（美元） 成本动因 HD PD 总计 分配结果（美元）
HD PD
注册护士 239120 护理时间（小时） 5 2 7 170800 68320
有执照的实习护士 404064 护理时间（小时） 15 4 19 318998 85066
护理管理与辅助人员 115168 治疗次数（次） 14343 20624 34967 47240 67928
透析仪操作员 124928 治疗次数（次） 14343 0 14343 124928 0
总 计 883280 —— —— —— —— 661966 221314

其四将上述3个步骤分配的结果进行汇总，得到作业成本法下总服务成本的分配结果，并根据作业成本法核算出的成本信息编制修订后的总利润表与各类治疗利润表，如下表4所示：

表4 作业成本法下的年利润表
治疗中心利润表 总计 HD PD
收入
病人数量（人） 164 102 62
治疗次数（次） 34967 14343 20624
总收入（美元） 3006775 1860287 1146488
供给成本（美元）
标准供给（医药、注射器） 664900 512619 152281
临时供给（用于特定条件下） 310695 98680 212015
总供给成本 975595 611299 364296
服务成本（美元）
一般间接支出（占用、行政） 785825 466610 319125
耐用设备（维护、折旧） 137046 116489 20557
护理服务成本（护理管理员、设备技术员）883280 661966 221314
总服务成本 1806151 1245065 561086
总操作支出（美元） 2781746 1856364 925382
净收益（美元） 225029 3923 221106
每类治疗方式的利润(美元)
每次治疗的平均收费 129.7 55.59
每次治疗的平均操作支出 129.43 44.87
每次治疗的利润 0.27 10.72


上述案例很鲜明地表现出了传统成本核算方法与作业成本法的差异，而且，通过对其进一步的分析，可以发现：
第一，作业成本法有广阔的应用前景。按照Willie Sutton标准，作业成本法适用于在间接和辅助资源耗费大的领域。而现代技术的快速发展使得间接费用在总成本中占越来越大的比重，采用科学的方法对间接费用进行分配十分必要。作业成本法在分配间接费用准确性方面及参与管理方面的优势使得这一方法在未来势必受到越来越多的管理者的重视。虽然如案例所示，采用作业成本法进行成本计算工作量势加大了，但只要衡量由此带来的成本支出与改进决策所带来的收益孰轻孰重，只要后者大于前者，转换成本核算的方法是值得的。
第二，作业成本法能够提供更准确的成本信息。企业成本法将各项作业与成本动因紧密地联系起来，准确揭示了各项作业成本在各种产品之间的分配状况。在此案例中，如果按传统的成本核算方法，总服务成本只按各产品收入比例进行简单地分配，即总服务成本中的各项费用都按照61.87%和38.13%的比例在HD和PD之间分配。而在作业成本法下，对每项服务费用细分为相应的资源成本库，每个成本库的耗费都对应一个与发生耗费密切相关的成本动因。每项耗费的成本动因及分配比例都不尽相同，如一般间接费用库中公用事业费用，与各类治疗耗电的千瓦用量密切相关，其分配给HD和PD的比例分别为85％和15％；再如护理服务成本中透析员的成本耗费分配给HD和PD的比例分别为100％和0。由此可见作业成本法是立足于实际情况而进行的分配，比传统的成本核算方法简单的估算要可靠得多。
第三，通过作业成本法核算的成本信息能够为作出正确的决策提供可靠的依据。通过使用作业成本法核算成本所提供的信息能有效地进行日常经营管理，即帮助“做正确的事”和“正确地做事”。在本案例中，作业成本法计算出的各类治疗服务的利润与传统成本核算方法的相差极大。按照作业成本法核算的结果，该诊所应重新规划各项治疗方案的推广计划；在现有成本结构不变的情况下，应鼓励患者采用节约路途耗费、减少亲属陪伴、相对舒适的PD治疗方案，诊所并由此可以获得较高的收益；同时，诊所还要研究内部各项作业的资源耗费是否是必要的、耗费是否是合理的、资源是否是有效地配置，各项作业的相互连接是否顺畅等；最后还应针对现状，从诊所、患者角度考虑是否降低收费，使治疗定价更加合理。
总之，作业成本法由于其着眼于对内部的作业进行具体分析，因此其不仅可以应用在制造企业，而且在服务性组织中也有广阔的应用前景。在运用作业成本法的过程中，对于作业的分类、成本动因的选择、相关成本耗费资料的收集等会计人员只有深入到内部的日常经营活动中认真地进行归纳、整理、分析，才能有效地发挥作业成本法的优势，为决策和管理提供有力的支持。

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