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试论我国上市公司的分部财务报告
摘 要:分部财务报告衍生于财务报告,是对合并报表的必要补充。与多数西方国家相比,我国对分部财务报告过于滞后,制定和颁布分部信息表露的具体会计准则已成当务之急。本文从报告分部的划分标准、应报告分部的确定、分部财务报告的等方面对我国上市公司分部财务报告的编制提几点建议。关键词:分部财务报告 报告分部划分标准 应报告分部确定
证券市场是建立在信息表露制度之上的，上市公司的信息表露是证券市场健康的重要保证，也是投资者作出公道投资决策的基本依据。在企业已出现跨业、跨地区经营的全球性发展趋势确当今，从总体上反映一个团体财务状况和经营成果总括情况的合并报表，固然可以展示团体的全貌，但它的高度概括性必然带来其无法表露细节信息的局限，合并报表掩盖了团体内部各成员之间的差异，隐匿了团体中处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、发展速度、承受风险的能力和承受风险的程度等有用信息，致使财务报告用户无法据以满足其有效决策的需求。为弥补合并报表的先天不足，需要对合并信息进行分解表露，国际上通行的对合并信息进行分解表露的途径之一便是编制分部财务报告。本课题拟就我国上市公司的分部财务报告作一些探讨。
一、我国上市公司分部财务报告的现状及国际比较
由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系，因此上市公司会计信息的表露在很大程度上受到证券监管部分有关规定的，分部信息的表露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的表露大致经历了以下几个阶段：（1）完全的自愿表露阶段（1994年以前）。在1994年以前，由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式，因而是否表露分部信息完全取决于各上市公司。在表露分部信息的上市公司中，表露的程度和范围存在很大差异。（2）指导性的自愿表露阶段（1994年－1995年）。1994年1月，证监会颁布了《公然发行股票公司信息表露的内容和格式准则第二号――年度报告的内容与格式（试行）》（以下简称《准则第二号》），对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求，但并未做出强制性表露的规定。在这一时期，已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。（3）半强制表露阶段（1996年－1997年）。1995年12月，中国证监会发布了对《准则第二号》的第一次修订稿，在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区分类提供前后两年的主营业收进、税前利润和净资产信息，并且要求对团体内分部间的交易结果予以抵消。（4）1998年开始，强制表露阶段。1997年12月，中国证监会发布了经再次修订的《准则第二号》，对分部信息的表露提出了新的要求：一是只要求表露行业分部信息，不要求表露地区分部信息；二是表露的指标只规定了分部的营业收进、营业本钱和营业毛利三项，不再要求表露分部税前利润和净资产信息。1998年12月发布的《准则第二号》修订稿对分部信息的表露要求未作改变。值得一提的是，1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求，规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”（年报），并要求公司在附表中按行业和公司所在的地区表露营业收进、折扣与折让、营业本钱、税金及附加、存货跌价损失、营业用度、治理用度、财务用度、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止，我国尚未制定和颁布专门规范分部信息表露的具体会计准则。
美国对分部财务报告的质量要求和数目要求居世界领先地位。早在1939年，美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的表露。美国证券交易委员会（SEC）于1969年对在美国证交会登记的公司提出表露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会（FASB）公布了第14号准则《企业分部的财务报告》，要求企业表露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续发布了第18号准则（1977年）、第21号准则（1978年）和第24准则（1978年）等一系列与分部财务报告有关的准则：第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和用于分部财务报告；第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售表露分部信息；第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施，为美国分部财务报告的信息表露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会（AICPA）理事会成立了财务报告特别委员会，经过三年的研究，该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》，有不少篇幅涉及分部财务报告的信息表露，该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。
英国事最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年，英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告，表露分行业营业额和利润额以及分地区的营业额；1967年，英国公司法首次作出公司应表露分部信息的规定；1990年，英国原准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求，发布了标准会计实务说明书（SSAP）第25号《分部报告》，要求增加表露行业分部和地区分部的资产信息。
国际会计准则委员会（IASC）于1981年发布了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》，要求证券公然上市的企业和其他上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后，该项准则经修订后于1997年公布，把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公然上市的企业，和在公然的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。
其他很多国家和组织也有表露分部信息的要求或建议。如，加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则；欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定；经济合作与组织提出了表露分部信息的建议；联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对表露分部信息予以支持。
我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大，呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势，为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离，使大量的财务报告用户只能以上市公司表露的信息为其决策的基本依据，随着投资者理性程度的进步，投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益进步。与其他国家相比，我国对分部财务报告的滞后。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或团体的分部信息表露。以助于进步上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。
二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议
（一） 关于报告分部的划分标准
分部财务报告是指企业团体对其内部按一定标准划分的表露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。固然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种，但由于按行业和地区提供的分部信息最能深进说明一个企业的机会和风险，因而行业和地区的分部信息最受用户关注。
行业分部（“business segment”,译为产业分部），是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外的客户，分别提供不同的产品或劳务，或者不同种别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是所有企业机会和风险的关键因素，故此项信息特别有用。
地区分部（geographical segments），是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提供产品或劳务的组成部分，它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部分。由于不同地区的环境、环境、法律环境、经济环境等等，会对企业的发展产生重大影响，因而，按地区分部提供的信息，将有助于深进了解企业的机会和风险。
我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求表露行业分部信息，不要求表露地区分部信息；《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部，以地区分部为第二级分部。我们以为多数上市公司一般是按行业进行治理并编制内部财务报告的，其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况，故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司，并不按行业设计治理体制和报告体系，而是按地区来设计治理体制和报告体系，对这样的公司要求其以行业为标准表露分部信息则并非最为恰当，由于这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制本钱，同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是，当企业的内部财务报告体系是以地区为基础分部时，假如以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险，公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时，应有一定的灵活性，对第一级分部的划分，除规定行业分部标准外，还应增加地区分部标准，企业在编报分部财务报告时可根据实在际情况选择确定第一级分部的适用基础。
（二）关于应报告分部的确定
对财务报告用户来说，只有具有重要性的信息才是有价值的信息，对不重要信息的表露势必造成人力、物力的浪费，并给用户造成“干扰”。因此，为突出重点和保证信息的重要度，只需对重要分部的信息予以单独报告，其他分部则采用汇总报告。
关于分部的重要性判定标准，国际会计准则委员会和很多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定，应在分部报告中予以表露的分部是收进主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部：（1）其对外对内的销售收进占企业总收进10％或以上；（2）其分部成果（利润或亏损）占全部盈利部分或全部亏损部分的汇总成果10％或以上；（3）其资产占企业总资产10％或以上。又如，美国财务会计准则公告第14号规定，符合下述三个条件之一的行业部分，应列为“应报告行业分部”：（1）该分部的营业收进占整个企业合并收进总数10％或以上；（2）该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10％或以上；（3）该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10％或以上。主要客户信息，凡占企业经营收进10％或以上的单个客户，应予以表露。国外经营和出口销售的信息，凡销售收进占合并收进总额的10％或以上，或者资产占合并资产总额10％或以上的国外分部（地区或国家）均需要进行表露。
此外为保证分部信息的充分表露，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会规定了“75％”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定，假如把企业已报告的分部来自外部客户的收进相加，其总额不到企业总收进的75％，企业应增加报告的分部，直到其来自客户的收进总额达到75％止。美国财务会计准则公告第14号则规定，所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收进，最低应占所有行业分部相应合并营业收进的75％。
在我国有关分部财务报告的现行规定中，除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判定标准之外（行业收进占主营业收进10％或以上），对报告分部的确定无其他规定。我们以为，应报告分部的确定是分部财务报告的条件，我国的现行规定过于简略，会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时，应考虑提供更为具体的指南。如，可鉴戒国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定，采用“10％”的重要性标准和75％的限制条件，当某一分部的营业收进、损益和资产占企业合并后的经营收进、经营损益和资产总额的10％或以上时，该分部便作为应报告分部单独表露；当应报告分部的外部总收进占合并或企业总收进的比重不足75％时，应确定另外的应报告分部，直至达到75％的水平。
（三）关于分部财务报告的
基于本钱方面考虑，分部报告的内容通常只限于一些关键指标。如：修订后的国际会计准则第14号要求主要分部报告形式表露以下指标：（1）分部收进；（2）分部成果；（3）分部资产的账面总额；（4）分部负债的账面总额：（5）当期购进的分部资产（财产、厂场、设备和无形资产）的总本钱；（6）当期分部资产的折旧和摊销用度总额；（7）除折旧费和摊销费以外的重要的非现金用度合计数；（8）企业从联营、合营或其他采用权益法核算的投资获得的和净损益份额（假如这些联合经营实质上均在该单个分部内），以及相关投资金额。此外，它鼓励企业对分部收进项目的性质和金额作出表露；对具有相似规模、性质或的分部用度项目作出表露，还鼓励企业对分部的现金流量信息作出表露。
美国财务会计准则公告第14号要求行业分部表露收进、获利能力、可辨认资产及其他信息；国外经营表露收进、经营损益、可辨认资产信息；符合表露标准的企业从母国外销给国外非联属企业客户的销售收进，按地区别及总额表露；符合表露标准的主要客户，按各该客户逐一表露其销售情况（须注明从事该销货的行业部分，但不必注明个别客户名称）。财务报告特别委员会在其综合报告《论改进企业报告》中建议增加边际毛利、现金流量、营运资本、和开发本钱、资产的主要种别等指标。
如前所述，我国股份有限公司制度要求在“分部营业利润和资产表”中表露的指标有营业收进、 折扣与折让、营业本钱、税金及附加、存货跌价损失、 营业用度、治理用度、财务用度、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项。我们以为，以上表露要求还有不完善之处，具体体现在：（1）某些指标涉及对共同用度的分配，可能会给治理当局以操纵分部财务信息的机会，轻易给财务报告用户带来误导，如治理用度、财务用度、营业用度等三项指标;（2）某些指标的表露可能不符合本钱效益原则，如投资活动现金流量和筹资活动现金净流量指标。当多个行业分部集于同一会计主体时，该会计主体的投资和筹资活动未必按各行业分部进行明细核算，从而未必能提供投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量的分部资料，企业若另外搜集有关投资和筹资活动现金净流量的分部资料，势必加大会计的工作量和核算本钱，会计信息表露的时效性。我们建议分部财务报告具体准则的制定机构能对此加以考虑。
：
① IAS14，Segment Reporting,1997.
② FASB Statements of Standards,1996.
③ 美国注册会计师协会财务报告特别委员会综合报告《论改进企业报告》（陈毓圭译），财政出版社1997年。
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