论资不抵债子公司的报表合并题目

论资不抵债子公司的报表合并题目

【摘要】本文对资不抵债但仍持续经营的子公司的报表合并进行探讨。首先指出了处理子公司逾额亏损时存在的误区,然后国际准则的相关规定,并提出以准重组方式变通处理资不抵债子公司特有的不对应关系,最后以一个案例说明资不抵债子公司的报表合并。

【关键词】资不抵债　子公司　报表合并

在我国,资不抵债并不一定意味着破产清算,上市公司中很多ＳＴ和ＰＴ公司已经严重资不抵债,但仍然持续经营。对于母公司及其控制的关联而言,资不抵债的子公司可能是重要的原材料供给商、经销商或配套厂家,或者具有“壳资源”重组价值,迫使母公司倾其全力支撑这类子公司持续经营。鉴于此,如何对资不抵债但仍持续经营子公司的报表进行合并,是一个不容回避的题目。本文拟对此所涉及的若干题目进行探讨。

一、处理逾额亏损存在的误区

对资不抵债子公司的报表进行合并,其核心题目在于如何处理子公司的逾额亏损,即子公司净资产亏空超过股东投资的金额。这一题目缘于母公司对资不抵债子公司的投资减记至零,导致母公司的长期投资与子公司净资产巨额亏空缺乏对应关系。尽管《合并会计报表暂行规定》要求将资不抵债但仍持续经营的子公司纳进合并范围,但具体如何处理子公司的逾额亏损尚无明确规定,唯一涉及这方面的是财政部财会函(1999)10号《关于资不抵债公司合并报表题目请示的复函》。按照该复函,在合并资不抵债子公司的报表时,应当增设“未确认的投资损失”这一科目,以反映母公司尚未确认的对子公司逾额亏损的分担额。在合并资产负债表上,“未确认的投资损失”作为一个减项,列示于“未分配利润”项目之前;在合并利润表上,“未确认投资损失”作为一个加项,列示于“少数股东损益”项目之后。对此规定持赞成意见的一种观点(《合并会计报表》课题组,2001)以为,应分别设置“累计未确认投资损失”和“本年未确认投资损失”来处理子公司的逾额亏损,其中“累计未确认投资损失”作为合并股东权益的一个减项,“本年未确认投资损失”则作为合并利润表上的一个加项。按照这种观点,子公司的逾额亏损并没有纳进合并报表,由于“本年未确认投资损失”作为合并利润表上的一个加项,结转后必然增加合并未分配利润,与“累计未确认投资损失”这一减项正好相互抵销,合并股东权益并没有因此受到子公司逾额亏损的,合并净利润也不会因子公司的逾额亏损而减少。

不论是复函,还是上述观点所提议的处理方法,实质上都是基于“有限责任观”,即根据《公司法》的规定,母公司只对子公司承担有限责任,子公司亏空的净资产无需由母公司承担,因而在合并报表上不需要体现子公司的逾额亏损。从个别主体的角度看,这种做法无可厚非,但从合并报表的角度看,这种做法显然有悖于合并报表的编制目的。众所周知,编制合并报表的目的,是为了反映企业团体所控制的资源和经营业绩。这里所说的经济资源和经营业绩,既包括正资源和正业绩,理所当然地也包括负资源(净资产为负数)和负业绩(净利润为负数)。假如以有限责任为由,不将逾额亏损反映在合并报表上,显然有失公允,且极不稳健,也轻易诱导母公司向资不抵债的子公司“倾倒亏损”,据此夸大合并净利润和合并净资产。此外,合并报表本来就与“有限责任观”格格不进,假如会计处理方法的选择以“有限责任观”作为至高无上的准绳,那么,“实质重于形式”的原则就毫无意义,合并报表也就没有存在的必要。

二、国际会计准则的规定

子公司的逾额亏损到底应如何处理呢?事实上,第27号国际会计准则(ＩＡＳ27)对此早有规定。ＩＡＳ27第27段指出:

“回属于合并子公司少数股东的损失,有可能超过少数股东在该子公司的权益。超出金额以及回属于少数股东的进一步亏损,除非少数股东有义务且有能力予以弥补,均应冲减多数股东权益。假如该子公司嗣后报告利润,在多数股东吸收少数股东的亏损份额补齐之前,所有这类利润均应分摊给多数股东权益。”(ＩＡＳＣ,2001)

上述规定意味着,子公司的逾额亏损必须通过合并资产负债表和合并利润表予以反映,而且在多数情况下逾额亏损全部由多数股东承担,只有当合同或章程明确要求子公司的少数股东承担弥补逾额亏损的义务,且少数股东有能力弥补这种损失时,才可将逾额亏损分摊给少数股东。国际会计准则委员会的这一规定可谓专心良苦,其根本目的在于防止母公司通过将资不抵债的子公司排除在合并范围之外,或者通过分歧并逾额亏损进行盈余操纵。试想,倘若逾额亏损可以分歧并,在采用不完全权益法(确认投资损益时不消除***公司之间交易的未实现利润)的情况下,母公司便可轻而易举地通过内部交易将本钱、用度及不良资产转嫁给子公司承担,从而人为地夸大企业团体的经营成果和财务状况。可见,只有将子公司的逾额亏损全部合并,才可抑制母公司将资不抵债的子公司作为躲污纳诟、粉饰报表“工具箱”的企图。

三、准重组是关键

编制合并报表最基本的抵销分录之一,就是将母公司的长期投资与所对应的子公司股东权益相抵销。然而,作为一个独立的会计主体,母公司采用权益法确认子公司的亏损时,长期投资以减记至零为限。其结果,当子公司资不抵债时,编制这一最基本的抵销分录所必须的对应关系不复存在。在这种情况下,编制合并报表必须进行变通处理,就是说,诉诸于准重组(Ｑｕａｓｉ-ｒｅｏｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎ),将资不抵债子公司的盈余公积、资本公积和股本冲抵未分配利润的巨额借方余额,然后把未分配利润剩余的借方余额并进母公司的报表。通过准重组这一变通程序,子公司的股本、资本公积和盈余公积等股东权益项目便可予以消除,避免在合并资产负债表上重复计列子公司这些纯属“子虚乌有”的股东权益项目。

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