企业分部财务报告

时间：2022-12-07 04:14:14 财务管理毕业论文我要投稿

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关于企业分部财务报告

分部报告向信息使用者提供以经营分部和地区分部为主体的分散财务信息，IAS14《分部报告》（1997）以为，分部信息可以帮助信息使用者：（1）更好地了解过往的经营业绩；（2）更好地评价企业的风险和报酬；（3）对整个企业作出更公道的判定。因此，“分部报告，对于确定和从事多种业务的企业的机会和风险，是一个不可靠而有力的工具。”（AICPA，1994，《论改进企业财务报告》，陈毓圭译）

一、分部报告的必要性和可行性

跨行业、跨国界的团体化公司，往往横跨几个性质、风险、获利能力迥异的产业和市场，有时还面临着分部所在国的政策风险和风险，使得以公司整体为表达基础的财务信息的有用性降低。合并报表的优点在于公允地表达了整个企业团体的财务状况和经营成果，但其缺点是隐匿了公司跨行业、跨地区经营的重要信息，使信息使用者不能了解公司在不同行业、不同地区的盈利水平、增长趋势和风险情况，混淆了企业的真实财务状况和经营成果。作为分部信息的主要使用者——投资人最关心被投资企业的未来现金流量及其风险和不确定性，而企业团体的现金流量是由各个分部的现金流量所构成，企业经营分部和地区分部的因素将会直接影响团体的现金流量。所以，环境的变化、财务报告的缺陷及信息使用者对财务信息需求的进步，导致了分部财务报告的产生。实证业已证实分部信息比合并信息具有更精确的猜测能力（Rappaport,lemer.1969,Kinney,1971,Emmanuel,Garrod,1985）。由于分部信息与评价一个跨行业企业或跨国企业的风险和报酬有关，而这些信息可能不是来自于汇总数据，所以，普遍以为，分部信息对满足财务报表使用者的需求而言是必须的。（IAS14，1997）
分部财务报告从它产生开始，就在界和实务界引起激烈的争论。争论的焦点集中体现在分部信息的本钱、竞争对手和是否误导投资者等几个方面。
分部报告本钱主要包括编制和表露本钱。一种观点以为公司表露分部信息会增加信息本钱，有违“效益大于本钱”原则。笔者以为，财务会计信息质量的限制条件之一“效益大于本钱”原则瘊不是就信息提供者或信息使用者单方而言而是社会效益大于本钱信息提供本钱与信息获取本钱是相互矛盾、此消彼长的，信息提供者为降低信息本钱放弃分部报告，必将增加信息使用者获取信息的本钱，损害信息使用者的利益。根据信息经济学的观点，当双方利益不能达到最佳均衡时，博弈双方也不可能单独获得最大利益。因此，当信息使用者的利益受到损害时，终极也将损害到信息提供者的利益。
信息提供者以为表露具体的分部信息会有利于竞争对手，尤其当竞争对手是非上市公司时，由于这些公司不需表露分部信息，导致信息表露不公平。对于跨国公司而言，上于分部信息表露规定的差异，可能会导致分部所在国的误解和不满，从而可能引起国际纠纷。这些客观事实，往往会影响公司表露分部信息的积极性。为保护信息表露者的利益，多数国家发布的准则通常都规定对信息表露者的保护条款。如英国1990SSAP25《分部报告》中规定：“根据董事会意见，假如这些信息的表露将会对公司的利益产生严重的不利影响，那么这些信息可不必表露，但这些信息没有表露的事实必须予以声明。”这种折衷做法，有利于分部准则的实施。
在市场经济中存在着这样一种客观需要：即信息使用者总想获得更多的信息。分部报告正是为满足信息使用者的需要而产生的，它不会导致信息使用者关注分部信息而忽略公司的整体状况，由于分部信息是合并信息的必要补充。另外，一些投资者以为由于分部的界定，公司治理当局存在着很大的自主权，尤其是地区分部及行业分部的划分往往代表着治理当局的主观意愿，因此，可能存在大量的假设，降低了分部信息的相关性。这些因素可能会令分部报告的可行性降低。1997年美国财务会计准则委员会（FASB）发布的SAFS131对分部的划分采用了“治理法（Management
approach），成功地解决了这一。

二、分部及可报告分部的确定

（一）关于分部的确定

影响分部划分的中心题目是风险和报酬。将分部之间风险和报酬区分开来的标准多种多样，主要包括行业、地区、客户，外销销货、组织结构、独立核算单位、生产线、产品和服务等，世界各国普遍采用的标准是行业（产品和服务）和地区，形成了所谓的“行业分部”（industry segments）或“经营分部”（business segments）和地区分部（geographical segments）。但很多企业在划分行业分部时往往太宽泛，使用户很难充分评价企业的风险和报酬，有时又分得过细，增加了大量的信息本钱。公道的做法是将风险和报酬类似的产品合并在一起作为分类标准，既可以满足使用者的需要，又可以降低本钱。地区分部的确定也是如此。
但是，上述确定分部的包含了太多的主观因素，往往会受到治理当局的操纵。同时，内部治理分部的划分与对外报告分部的划分不一致，也导致企业信息本钱的增加。为此，SFAS131采用“治理法”（Management approach）确定分部，即以企业内部治理当局进行经营决策、分配资源和评价业绩而组织的分部为基础，确定对外报告的分部，这种分部称之为经营分部（operating segments）。IAS14（1997）对此也有类似的规定。FASB以为，一个经营分部应具有如下特点：　　
（1）所从事的经营活动能够赚取收进和发生支出（包括与同一企业内的其他分部进行交易所发生的收进和用度）；
（2）其经营成果可被企业的主要经营决策制定者（CODM）定期检查，以评价每个分部的业绩，并做出资源向其分配的决策；
（3）编制的或基于内部报告系统形成的分散财务信息是有用的（SFAS131）。FASB以为这种将对外报告分部与企业内部组织结构同一起来的新方法，能够进步投资者对公司经营活动中出现的风险和报酬的洞察力，了解公司治理者是如何治理公司的，是如何安排生产和分配资源的，由于这些信息直接到公司的未来经营利润和现金流量。所以，分部确定的治理法，在实现目标方面，应优于以行业、产品为基础确定分部的方法。
由于经营分部信息是以公司的内部财务报告系统为基础表露的，而公司的内部政策则不必遵从公认会计原则（GAAP）。所以，SFAS131被以为是答应不遵从GAAP而表露会计信息的第一份准则。SFAS131代表着分部报告的一个新动向，它将对分部报告的变革产生深远的影响。

（二）关于可报告分部的确定

按照“效益大于本钱”原则，企业不必将所有分部单独对外表露，只有那些相对得要的、达到一定标准的分部，才可以单独对外表露，即确定可报告分部。对于已确定的分部，从有益于信息使用者的角度出发，可以将具有相似特征、相似未来发展远景的分部，在遵循公认会计原则的目标和基本原理的情况下，进行汇总合并。当然，假如某些分部信息分歧并，对信息使用者更有意义，那么尽管它们满足合并的标准，也可以分歧并。所以，企业对外单独表露的分部，可以是一个单一的分部，也可以是两个以上的分部的合并。可报告分部的确定必须符合重要的会计准则委员会（IASC）都赞同：一个经营分部或地区分部，假如它取得的收进主要来自于外部客户，且符合以下条件之一，则应将它确定为一个可报告分部：
（1）它取得的来自外部客户和分部间的销售收进，占所有分部外销和内销总收进10%以上；
或（2）它取得的经营成果，不论是利润或亏损，占所有盈利分部合并成果或所有亏损分部合并成果（取尽对数大者）的10%或以上；
或（3）它的资产占所有分部总资产的10%或以上。（IAS14，1997）
FAS131以为，一个符合上述某一测试标准的分部，假如它满足所有合并标准，它也可以与其他分部合并，而不必单独对外表露。这一规定使可报告分部的确定具有更大的灵活性和公道性。
为了充分表达企业重要分部的财务信息，准则一般都规定，所有报告分部的外销收进合计应不低于一个公司合并总收进的75%，否则，应增加可报告分部的数目，但可报告分部的数目以10个为宜。没有列进可报告分部，但能产生收进的其他活动的财务信息，应该汇总在一起，列示在“其他”项目中。为了充分表露这些收进，应揭示它们存在的风险和报酬，且这些收进的类型应在分部的脚注中说明。
企业确定的可报告分部，并不是一成不变的。当一个可报告分部不再满足重要性测试标准时，或企业的组织发生变化时，或主要经营决策者过往常用的的汇总分部信息的会计政策发生变化时，都可能会导致可报告分部的变化。一个可报告分部的确定与否，变与不变，有时还要看这些信息对信息使用者的有用程度。
三、分部报告主要项目的确认与计量

分部报告的构成主要包括分部收进、分部用度、分部资产和份部负债（SFAS131不要求在分部报告中表露分部负债），还包括偶然项目、非正常项目、分部信息与公司合并数字之间的调整项目，及分部应采用的政策等。这些项目的确认与计量是指收进、用度、资产和负债等在分部之间如何划分，即确认哪些收进、用度等要不要计进分部、计进哪一分部、计进的金额是多少等。
分部收进指收益表中所表露的、可直接回属于分部的收进，以及企业收进可按公道基础分配给分部的收进。对于销售收进，它包括向外部客户销售取得的收进和同一企业分部间的销售收进（IAS14，1997）。分部收进中包括权益法下分部所分享的，因联营、合资或其他投资活动带来的利润或损失，及比例合并法下分享的合资企业收进。分部收进中不包括非正常项目和利息收进、投资转让收益或债务清偿收益（分部除外）。
对于分部收进确认和计量所面临的两个题目是：第一，分部收进中要不要包括分部间的销售收进；第二，如何选择向分部分配收进的公道基础。对于分部间销售是否应列进分部收进，一些学者以为，对于某些分部来讲，内部转移销售占其总收进的尽大部分，假如将内部转移销售冲销，将会严重抵估此类部分的收进；而另一些学者以为，部分间相互转移销售，并不是一般买卖双方相互独立个体的常规交易，所以不应列计为收进。但从分中报告的目标出发，为了正确考察相对独立的某重要分部的真实财务状况和经营成果，将分部间的销售收进列为分部收进又是公道的。因此，世界多数国家及IASC都将分部的销售收进列进分中收进。分部间销售与外销不同，它的价格确定往往是依据企业内部制定的转移价格。这种价格的确定会直接到各分部的收进及业绩，所以IASC、FASB等都要求对外表露分部间转移价格的基础，及这一基础发生变化的性质和变化期间对分部损益的影响，缺少这些信息可能会降低分部信息的有用性。
什么是“公道”的分摊基础？在分部用度、分部资产的确认与计量中都碰到这个题目，但各国会计准则及IAS中都没有明确的说明。一般以为，公道的分摊基础，应由企业治理当局根据公司整体及分部个别情况，进行专业判定与主观认定。通常，作为公道分摊基础的有：分部工资、分部收进（可用于分摊用度）、分部资产、均匀固定资产及存货占分部总数的比例等。但分摊基础再怎么“公道”，都可能存在主观、武断或不为财务报表的外部使用者理解等情况。因此，企业内部在分部在分摊某项收进、用度、资产时，尽管存在着公道的基础，一个需分摊的项目，仍需首先符合各准则所规定的分部收进、分部用度等的定义。
分部用度是指分部经营活动所产生的，可直接回属于分中的用度和按公道标准分配给分部的相关用度。包括外销用度，和同一企业分部间交易发生的用度（IAS14，1997）。此外还包括比例合并法下分部应分担的合资企业用度。分部用度不包括非下常项目，利息用度及投资转让损失或债务清偿损失（金融分部除外），权益法下企业分享的合营、合资或其他投资损失，所得税用度及一般治理用度，团体治理公司用度和母公司用度。分部用度中不包括一般治理用度、总公司用度和以企业为主体发生的用度。正如1987/1988ICAEW在对所公布报告的调查中指出：“这无疑是进行公司用度的人为分配。最好是将它们作为一个单独的数字从分部收益总额中扣除。”（ICAW财务报告1987/1988，“A
Survey of UK Published Accounts”）分部收进和分部用度的差额即为分部成果。
分部资产是分部经营活动中所使用的经营资产，这些资产可直接回属于分部或可按公道的基础分配给分部。分部负债是指来自于分部经营活动的经营负债，包括直接回属于分部的负债和可按公道基础分配给分部的负债。假如分部成果中包括利息收进或利息用度，则分部资产和分部负债中，就应包括附息资产和附息负债。分部资产和负债中包括权益下的投资，按比例合并法计算应分担的合营企业的经营资产及负债。分部资产和分部负债中不包括所得税资产和负债。
利息收进和利息用度，不论是IAS，还是某一国家的准则都夸大从事一般经营活动的分部中不包括利息收进和利息用度。由于，大多数公司都与其分部发生不同数目的附息债务和债权，各分部所赚取的利息收进和发生的利息用度，应该是总公司整体政策的结果，而不是各分部经营结果的真实反映。假如分部的成果中包括包含利息，就使得分部之间的利润或同一分部不同期间利润的比较，变得毫无意义。当然，从事活动的分部经营成果中应包括利息收进和利息用度，由于对于这些分部，利息是反映其经营业绩的主要指标。

四、分部信息表露

以经营分部和地区分部为基础编制分部报告，是常用的表现形式。由于的性质和特点各不相同，因此企业风险和报酬的主要来源和性质也不一样。从而，企业表露分部信息时所依据的重点就不同，有的企业以经营为部为主，有的以地区分部为主，而有的是经营分部和地区分部并重。这就形成了“首要的次要分部报告模型”和“混合表述模型”。
对于大多数企业而言，企业的组织和治理如何，决定着企业的风险和报酬。假如一个企业的风险和报酬主要受它生产的产品和服务的差异性，它的分部报告的首要模型就应是经营分部。而次要报告模型就是地区分部。同样，假如一个企业的风险和报酬主要受这在不同的国家和地区的经营活动影响，它的分部报告的首要模型就应该是地区分部，而次要分部报告就应是经营分部。
首要分部信息报告模型，不论是以经营分部为主，还是以地区分部为主，都表露比次要报告模型更具体的信息，而次要报告模型则表露相对简化的财务信息。地区分部信息有两种表现形式，一是以客户分布（销售地）为基础，一是以资产分布（生产地）为基础。企业选择哪一种为基础来代表地区分部，要看企业各自的经营特点。
混合表述模型即经营分部和地区分部都作为首要报告模型，按相同的基础充分表露分部信息，即等量信息表露。假如一个企业的风险和报酬同时受它生产的不同产品和服务，及它从事活动的不同地区的强烈影响，这种混合报告方式，可提供更为有用的信息。
企业选择的分部报告模型，可随着企业经营风险和报酬的变化而变化，不论选择哪一种模型，都必须遵照“效益大于本钱”原则，以尽可能满足信息使用者的需要为出发点。
分部报告对外进行表露大致有三种方式：
（1）在财务报表中表露，并在财务报表中的附注中作适当的说明；
（2）在企业财务报表的附注中表露；
（3）以附表的方式表露。多数国家大都倾向采用第二种表露方式，将分部报告与企业财务报告的附注说明同一在一起，既不增加财务报表主要的复杂程序，又能使信息使用者获得的较为满足的信息。

五、对我国分部信息表露现状的评价及建议

不到十年，深沪两个证券交易所在党中心、国务院的关切关怀下，本着与规范并举、服务与监管并得的原则，在筹资功能和资源优化配置功能上取得了长足的发展。到为止，在两个市场上市的A股股票已达800多家，随着一大批国有企业的成功上市，证券市场更担当起国企改革的重任。
我国的上市公司，几乎涵盖了关系国计民生的所有行业，从地区分布看，遍布我国所有的省、自治区和直辖市。上市公司的收购、吞并、重组及资源的国际活动，造就了大批跨行业、跨地区、跨国界的团体公司。同时，随着较大型投资基金的不断上市，散户投资逐渐向专家理财转变。因此，在我国，存在着对分部信息需求的必要性和可行性。
1997年12月17日，证监会发布了《公然发行股票公司信息表露的与格式》准则第二号《年度报告的内容与格式》，其第五条“报表附注指引”（试行）首次要求上市公司在所表露的年报附注中应表露分行业资料。财政部1998年1月27日发布的《股份有限公司会计制度》，也要求股份公司以会计报表附表的形式表露分部财务状况，笔者以为至少存在以下：

1、证监会在《年度报告的与格式》中，只要求表露分行业信息，列示公司不同行业的营业收进、营业本钱和营业毛利等三个指票，而不表露地区分部信息。这会导致那些行业特征不明显、而地区分布差异较大的公司不表露分部信息，信息表露缺乏完整性，削弱了分部报告的信息量。有人以为我国的上市公司很少是跨国团体公司，地区分布所形成的、等差异性不明显，没有必要按地区提供分部信息。但是，地区分部有“生产地”和“销售地”两种表述形式。我国不少上市公司的生产地固然在国内，但销售地在国外。产品销售地所处国家和地区的经济、政治和外汇治理制等情况都直接到公司的业绩。如在上海上市的浙江自然股份有限公司1998年中期每股收益较上期同期大幅下降，其主要原因是：该公司主要产品羽绒、羽绒制品95%以上外销，产品销售市场主要分三块，即日本、韩国等东南亚国家及，美国、加拿大，以及东欧各国。由于1997年厄尔尼诺天气现象，北美出现科热，以及东南亚经济危机制影响，使公司1998年上半年效益严重滑坡，股票价格也随之下跌。假如该公司能够按销售地表露地区分部信息，投资者完全可以根占有关报道，对公司的业绩进行比较正确的猜测，调整投资结构，规避投资风险。因此，地区分部信息对我国投资人而言也是必要的。

2、行业分类多种多样，缺乏相对同一的行业分类标准。行业的合并与分列，应以其所具有的风险和报酬为依据，而上市公司编报者所列示的行业显示了明显的随意性。

3、可报告分部的确定标准过于简单，只要求“公司的经营涉及到不同行业的业务“若行业收进占主营业务收进10%（含10%）以上的，则应按行业种别表露有关数据”，不利于编报者筛选可报告分部，有时甚至会遗漏重大信息，例如巨额亏损的部分和占有公司大量资产的分部，就由于不符合测试标准，而不需对外单独表露。按国际惯例，可报告分部的确定，要依次通过收进、利润（或亏损）和资产三个指票的重要性测试。

4、缺乏分部报告的具体操纵指南，对分部收进、分部本钱与用度、分部资产、分中收益等都没有明确的定义和确定标准，令编报者往往无从下手。

为此，笔者建议：

1、增中按地区表述的分部信息，地区分部信息可按生产地和销售地两种方式表述，可参照IAS14（1997）所建议的首要与次要信息表露模式。例如，公司销售地分布在具有不同风险和报酬的地区，可以选择以销售地表述的分部信息为主要模式，其他形式的分部信息为次要模式。也可选择“混合表述”模式，等量列示经营分部和地区分部信息，《股份有限公司制度》（1998）中采用了这种表述形式，证监会的要求与《股份有限公司会计制度》（1998）尚未做到同一。

2、设立上市公司行业分类标准。当然，再具体的分类，也不可能完全满足公司行业分类的需要，还需要治理当局结合公司的治理和组织特点，行业分类标准，加之自己的判定来确定。为了避免治理当局操纵分部及可报告分部的确定，一方面要加强注册会计师的审查，另一方面也可采用分部确定的“治理法”，将对内外报告结合起来，表露分部间的内部转移价格，揭示分部间的关联交易。

3、增加可报告分部的筛选指票。不应只考虑分部收进的判定指标，还应考虑分部收益和分部资产等判定指标。通过依次检验，避免遗漏重大信息。

4、财政部应尽快发布分部报告会计准则及具体操纵指南，包括分部的划分，可报告分部的确定，尤其是分中收进、资产、收益、用度等的确认与计量及表露等，指导编报职员进行操纵。

主要参考：

1、SFAS14，SFAS131，IAS14（1981) ，IAS14（1997），SSAP25。

2、Improving Business Reporting. AICPA，1994。

3、《证券报》，《上海证券报》。

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