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对无形资产准则的几点思考
摘 要 加进WTO之际，正值全球在高的动力的推动下迅猛之时，这一经济形势的主要特点之一就是无形资产无论在总量上，还是在其占资产比例上都在快速，大量的增长。无形资产在的重要性也显得格外突出。本文主要针对我国新企业准则中有关自创无形资产价值的提出一点意见，并在与国际会计准则相关部分进行比较之后，得出了自创无形资产会计处理的新。在此基础之上，了表露无形资产的重要性，讨论了无形资产表露方面存在的题目，并提出了相应的建议。关键词 无形资产 开发用度 资本化 用度化
Abstract With the development of the global economy, China is becoming the member of WTO. In such a period, intangible asset of the enterprises are increasing at a high speed, regardless of the total sum or the scale of social asset. So intangible asset will play a very important role. This essay will give some advises about the value of intangible asset in China Accounting Standard and with compared to the International Accounting Standard, the author has found the new method about it. Finally, the author analyzes the importance of the announce in intangible asset and gives some feasible advises.
Key words intangible asset the fee of research and development
capitalize cost
引 言 在市场经济不断发展的今天，无形资产对社会经济进步的促进作用日益突出，越来越受到人们的普遍关注。与此同时，它对企业未来的发展将产生约束性的。中国“进世”首先要解决无形资产的核算题目，对于我国新颁布的企业会计准则中有关无形资产的具体准则里存在着几个值得考虑的题目，本文从无形资产的含义进手，对国际惯例中研究开发用度不同的会计处理进行比较，针对我国现存的题目，提出几点改进意见。
一、无形资产的概述
我国新的企业会计准则中对无形资产的定义是：企业为生产商品，提供劳务出租给他人，或为治理目的而持有的，没有实物形态的非货币性资产。
在理解无形资产这一概念时应首先明确无形资产对企业而言是一项没有实物形态的非货币性的长期资产。因此，我们在研究这一概念时，就应该从资产的含义进手。所谓资产，就是指：过往交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，且该资源预期会给企业带来经济利益。那么，无形资产作为一项资产，就必须满足资产的定义并具有自身的特点。从资产的实质出发必须具备两个特点：其一，预期内会给企业带来经济利益；其二，本钱能可靠的计量。下面，笔者拟从这两方面进手，分析无形资产自身的某些特点，谈谈无形资产的确认题目。
首先，预期给企业带来经济利益是指直接或间接地增加流进企业的现金或现金等价物的潜力。这种潜力在某些情况下可以单独的产生净现金流进，而某些情况下则需要与其他资产结合起来才可能在将来直接或间接产生净现金流进。在这定义的理解基础上，无形资产无疑具有这种特征。尤其是在知识经济，经济全球化进程在进一步加剧，无形资产所形成的未来的净现金流进将会逐年增加。一是从高新技术企业上看，企业技术的含量与日俱增，相应地所形成的无形资产的价值也会为企业带来预期的经济利益。二是从服务行业的角度看，各种咨询公司、律师、会计师事务所的建立和兴起都很可能与企业其他硬件设备相互配合从而形成巨大的无形财富。三是从传统的企业看，企业拥有足够的人力资源，高素质的治理队伍，都会为该企业带来经济利益的流进。当然，无形资产的预期收益性存在着极大的不确定性。由于它必须与其他资产相结合才能为企业带来经济利益的总流进，而且在创造利益的能力上也较多的受到外界因素的影响。因此，在具体的操纵过程中应考虑到相关因素并结合职业判定来予以确定。
其次，无形资产的本钱是否能够可靠计量。资产的计量是指进帐的资产应按什么样的金额予以记录和报告，目前，在我们国家为了确保会计信息的真实、完整，一般都以本钱为主要的计量方法。即按企业各项资产在取得时应当根据实际本钱计量。现在，对于无形资产而言，在计量题目上也显得尤为突出。由于无形资产本身具有某些特点如：无形的实体、非货币性资产等，所以在有关其计量题目上就或多或少带来了很多困难。无形资产是否可以计量，应该如何计量是很多会计人士一直都在研究的题目。
综上所述，我们在从资产定义的角度完无形资产的概念之后，就不难发现无形资产有别与其他资产。因此，这就迫切地要求我们要解决有关无形资产确认的诸多：首先是应当认真的反映无形资产，其次是必须谨慎的反映无形资产，再者必须解决无形资产中的若干计量题目。
二、关于用度化与资本化的处理题目
在了解了无形资产基本确认条件后，我们将进而分析有关自创无形资产的处理。
（一）开发用度
国际会计准则第09号《研究与开发用度》中规定：研究活动是指“为预期获得新的技术知识和熟悉而进行的具有创造性和有计划的调查。”其性质是因特定研究支出而形成的未来效益将来能否实现，不具备足够确定性。开发活动是指“在开始贸易生产或使用前，把研究成果或其他知识与新的或具有实质性改进的材料装置、产品、工艺系统或服务。”其性质是在某些情况下，能否确定获得未来经济利益可能性。研究与开发用度应包括可直接计进研究与开发活动或一个公道的基础分配计进这些活动的所有用度。具体包括：（1）、从事研究与开发活动的职员的薪金，工资和其他与聘用职员有关的用度；（2）、用于研究和开发活动中消耗材料和劳务用度；（3）、用于研究和开发的固定资产折旧用度；（4）、与研究开发有关的间接用度；（5）、其他用度。在知道了作甚研究开发用度之后，我们就可以比较几种关于研究用度的处理模式。
1、美国模式
美国财务会计准则委员会在其颁布的财务会计准则公告第02号中规定：为研究与开发的所有支出均应列进用度。但是，对于内部自创机软件的开发用度处理，美国财务会计准则公告第86号指出：内部自创计算机软件发生的属于研究与开发用度应在发生当时计进损益，直到所开发的产品建立了技术可行性为止。该种大体上是依据了谨慎性原则，持该法的人以为尽管发生研究开发用度的终极目的是为了形成无形资产，带来未来收益，但是研究和开发工作本身是否能在将来为企业带来经济利益具有不确定性，因此，按照谨慎性原则，应计进当期损益中。
2、国际会计准则模式
国际会计准则第38号指出：为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程中分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出，研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此，这个阶段的支出或用度应在当期确以为损失。而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，因而某些符合无形资产确认条件的开发用度应予资本化。
具体而言，只有当企业可以证实以下所有各项时，开发产生的无形资产才能确认：（1）从技术上讲，可以完成该无形资产，并使其能使用或销售；（2）有意向完成该无形资产并使用或销售它；（3）有能力使用或销售该无形资产；（4）该项无形资产是否很可能为企业带来经济利益；（5）有足够的技术，财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产。（6）对回属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠的计量。
3、我国研究开发用度处理模式
我国会计准则的规定：上讲，假如开发用度符合资产的确认条件，那么对其采用资本化政策是公道的。题目在于，对于某项目而言，要明确地定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的且不易操纵。为此，本准则把研究与开发用度于发生时计进当期损益。相应地，自行开发依法申请取得的无形资产，其进帐价值或本钱应按依法取得时发生的注册费、律师费等确定。
（二）有关后续支出的处理
所谓后续支出就是指无形资产购进或自创完成后的相关支出。对于后续支出的处理，不同的国家有着不同的处理方式。
1、美国模式
在美国，会计实务中普遍采用的做法是，对于可辨认无形资产，答应资本化的后续支出通常仅限于那些能够延长无形资产使用寿命的支出。即：在符合某些条件时，内部使用计算机软件的后续支出可以资本化。
2、国际准则模式
国际会计准则第38号指出，无形资产后续支出应在发生时确以为用度，除非满足以下条件：第一，该支出很可能使资产产生超出其原来预定绩效水平的未来利益；第二，该支出能够可靠地计量和分摊该资产。同时还指出，商标、刊头、报刊名、客户名单和实质上类似项目所发生的后续支出只能确以为用度，以避免确认自创商誉。
3、我国关于后续支出的规定
在我国，无形资产准则规定，无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确以为当期用度。
（三）扼要的和评价
对前面关于自创无形资产中有关开发用度及后续支出的会计处理，通过对不同模式的比较，我们可以清楚的看到各种会计模式从各自不同的态度出发得出各自不同的结论。就笔者看来，伴随着知识经济的到来，各自的人力资源、技术及高层治理体系对企业的整个运行过程将发挥着越来越多的重要作用。这就是说，对无形资产的确认和批露是迫在眉睫，即必须在一定范围内形成一种比较规范的处理原则，使得各国会计准则能相互协调，以加强会计信息的正确性。
对于研究开发用度及后续支出的处理，究竟是应该资本化还是应该用度化。 一方面应遵循会计原则中收益性支出和资本性支出的划分，另一方面则看其是否能为企业带来预期的经济利益的流进，是否能可靠的计量。通过前面对各种模式有了一个基本了解之后，我们就不难发现，处理研究开发用度的可分为两种方式，即资本化处理方式和用度化处理方式。
对资本化处理方法的公道性在于遵循了配比性原则。由于研究开发活动是为了获得新的技术知识，创造新的或有实质性改进的产品，材料设备或工艺而进行的一系列活动，其目的是希看在未来时期获得收益。研究开发项目一旦成功，作为其成果的专利权、商标权、技术秘密、机软件等，往往会持续在以后若干会计期间带来收益，因此，按配比原则，可将研究开发活动的支出作为资本性支出，在未来收益期内分摊，假如不资本化，会对企业未来拥有的逾额获利能力难以解释，也会对信息使用者产生误导。诚然，资本化的主要缺点则是不符合稳健性原则，由于研究开发活动虽与未来的收益有一定的关系，但这种收益能否取得，具有高度的不确定性。把研发用度计进资产，企业承受的风险太大。
对用度化处理方法的公道性在于遵循了稳健性原则。所谓稳健性，由于它考虑了研究开发活动未来收益的不确定性。实务操纵中采用这种方法也是与当时的特定客观条件相适应的。另外，这种方法也易于会计职员把握，便于操纵。但是，用度化的处理原则也同样会暴露一些无法回避的：第一、用度化不符合配比原则，企业在会计核算时，收进与其用度、本钱应当配比，同一会计期间的各项收进和其相关本钱用度，应当在该会计期间内确认，而我国无形资产准则规定，将其研发用度作为当期损益，即在研制开发前用度，而当该支出作为无形资产依法申请成立是为企业创造收益时，其分摊本钱则远远少于研制开发的总本钱，这显然严重低估了无形资产的价值，不符合本钱与收益相配比原则。第二、不符合真实性原则。真实性原则要求企业会计核算应当与实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况，经营成果和现金流量。由此看来，我国无形资产准则规定，将研究与开发用度作为当期损益，显然歪曲了企业的财务信息。在开发过程中会虚减当期利润，可能使企业由盈利转为亏损；而在开发成功时，又潜伏虚增了企业利润，这就难以真实的反应企业的经营成果，有悖于会计信息的真实性。第三、不符合一致性原则。企业外购的专利、商标、专有技术、计算机软件等支出全数计进无形资产，自己研究开发的只在特定条件下资本化，同样的资产因其取得的渠道不同采用不同的处理方法不符合会计上的一致性原则，使会计信息在一定程度上失往可比性。
三、对无形资产确认和表露几点建议
通过以上比较，笔者以为对开发支出的处理要考虑因研究开发结果的不确定性带来的企业风险，更要考虑真实地反映企业的财务状况和经营成果，即在充分把握未来利益很可能流进且本钱能可靠计量时将其于以资本化。比如：在判定未来经济利益很可能流进且本钱能可能流进时就应该要求会计职员正确地运用职业判定，采取谨慎性原则的基础上，正确详尽的处理；而在本钱计量方面，则应在新的、经济、环境下改革传统的确认标准，不仅进行初始确认，还要进行价值变动后的再确认，即在采用本钱法计量的同时，也应采用重置本钱法和收益现值法等公允价值计价。综合以上情况，笔者提出以资本化为基调，兼顾稳健性原则与配比原则的一种处理。
（一）关于研究开发用度新的会计处理
应专设一个会计科目来核算无形资产研究开发用度，该科目类似于“在建工程”科目，是用于核算正处于开发研究过程中无形资产，待其开发研究成功后转进“无形资产”帐户，若开发研究失败则再转进当期损益类帐户。该科目的借方用于核算企业研究开发无形资产过程中所发生的材料费、人工费、注册费等，贷方用于核算无形资产研制开发成功结转到“无形资产”科目或直接分期摊销计进“治理用度”科目中，科目的借方余额反映尚未结转或摊销形资产的研究开发费，并在资产负债表中列于“无形资产”项目之后，以提供更为正确的会计信息。具体核算过程如下：1、在研究开发过程中发生的研发用度等则借：在建无形资产，贷：银行存款等。2、在研究开发各项无形资产成功后，借：无形资产，贷：在建无形资产。3、当研究开发失败后，借：治理用度，贷：在建无形资产。经过这样的会计处理之后，就能够弥补前述的诸多不足，并且能真实的核算无形资产的价值，有利于企业加强对无形资产的治理和使用。
（二）进一步与国际准则接轨，加强对无形资产的表露
对无形资产重视不仅仅应正确的加以确认，而且还应有一种较为完整的表露体系，以全面的进步无形资产的利用价值。在我国新的企业会计准则中有关无形资产的表露部分规定如下：1、各类无形资产的摊销年限；2、各类无形资产当期起初和期末余额，变动情况及其原因；3、当期确认的无形资产减值预备及土地使用权的取得本钱和取得方式。然而，在当前知识资本的比重日益进步的今天，仅仅表露这些是远远不够的。而且，伴随着世界全球化进程的加剧，很多新兴的无形资产种类将会进一步增加，因此，在与国际会计准则接轨的过程中应更加完整地表露无形资产信息。所以，笔者提出如下几点建议：1、应更明确指出各类无形资产的种类；2、其摊销年限应分别表露，且根据各自不同的特点，采用不同的摊销方法；3、期初，期末余额应包括“在建无形资产”部分；4、如有可能还应明确指明各企业研究开发用度的数额是多少，以表明该公司潜伏的创新能力。当然，考虑到无形资产本钱和收益的原则及自身唯一性的特点，假如把无形资产表露的过于详尽，这就会给竞争对手提供更多的信息而危害到本企业的利益，也会使的本钱和收益存在着严重的失衡。所以，我们在具体表露过程中应把握适度。
结束语 在全面分析了国际会计准则与我国关于无形资产准则的基础上，我们不丢脸出两者存在差异性。伴随着知识经济的到来，各个公司、企业都将重点放在了高新技术的开发与研制领域题目上，因此，无形资产这一概念对每个企业而言将不再陌生，它对企业的未来也越来越重要。我们作为新世纪的技术治理者，信息资源的使用者将会把更多留意力放在企业自身的新技术开发上，所以我们就更应该用更详实的信息资料来记录计量无形资产，更加正确的来表露无形资产的相关信息。
当然，仅本文提出的几点建议和意见来加强无形资产的治理是远远不够的。我们还应该进步各界人士对无形资产的重要性的熟悉，注重开发、培育、创造、维护和保护各单位无形资产，建立专门的无形资产治理机构，配置专门的治理职员，加强无形资产治理知识的普及和培训，利用无形资产的扩大、扩展和扩张作用，使企业走向全国乃至全世界。
参 考 文 献
1 朱光龙.由无形资产准则引发的几点思考、财会月刊,2001.18
2 傅晋豫.开发用度处理浅议、财会月刊,2002.2
3 王氩.关于无形资产准则的一点思考、财会月刊,2001.12
4 薛云奎,王志台.无形资产信息表露及其价值相关性研究、会计研究,2001.11
5 郭华平.无形资产价值离合研究、当代财经,2001.11
6 会计准则??无形资产(P13-14)
7 企业会计制度讲解，财政出版社
8 张斌.对研究开发支出会计处理的评价及改进、上海会计,2001.4
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