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新旧税法企业应纳税所得中收进的确认比较研究
[摘 要] 2007年3月16日,十届全国人大通过了新的企业所得税法,2007年12月6日国务院公布了企业所得税法实施条例,2008年1月1日起施行。新企业所得税法及实在施条例与原企业所得税条例存在较多差异,企业要深进理解新税法与原税法的差异。本文主要对比新旧税法,从应纳税所得额的计算、收进的核算内容进行了比较分析,最后总结出新企业所得税法与旧企业所得税法对比收进核算方面体现出来的特点。[关键词] 企业所得税法 应纳税所得额 收进
一、新企业所得税法出台的背景
1994年以来,我国实行的是内外资企业两套所得税制度并存的税制模式。这种税制模式在维护国家权益,吸引外资,促进企业制度改革和经济发展,都曾起过积极的作用。但是,随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善,特别是我国加进世界贸易组织后,内、外资企业所得税制度并存也暴露出一些题目,已经不能适应新的形势要求。主要表现在:
第一,内、外资企业所得税政策差异较大,造成企业之间税负不平、苦乐不均。在税收优惠、税前扣除等政策上,存在对外资企业偏松、内资企业偏紧的题目,企业要求同一税收待遇、公平竞争的呼声越来越高。
第二,企业所得税优惠政策存在较大漏洞,扭曲了企业经营行为,造成国家税款的流失。比如,一些内资企业采取将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式,就是为了能够享受外资企业的所得税优惠。
第三,内、外资企业所得税制度实施10多年来,我国经济社会情况和国际经济社会等都发生了很大变化,需要针对新情况及时完善制度和修订法律条款。
彻底解决现行税制存在的题目,必须将《中华人民共和国企业所得税暂行条例》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》合并为同一的企业所得税法。因此2007年3月16日,第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新《企业所得税法》),2007年11月28日国务院第197次常务会议通过了《中华人民共和国所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》),自2008年1月1日起施行,标志着长期以来中国内、外资企业所得税制度“并行”终结,内、外资企业所得税实现了“两法合并”。
新企业所得税法及实在施条例与原企业所得税条例存在较多差异,企业要深进理解新税法与原税法的差异,了解新所得税法和原所得税法的区别,有助于企业正确的核算税,同时能够利用新税法的规定来公道进行纳税筹划。
二、新旧企业所得税法收进核算差异分析
1.应纳税所得额的计算比较
应纳税所得额是计算企业所得税税额的依据。
在原企业所得税法中,应纳税所得额的计算公式是:应纳税所得=年度收进总额-准予扣除项目金额;新企业所得税法中,应纳税所得额的计算公式是:应纳税所得=年度收进总额-不征税收进-免税收进-各项扣除-以前年度亏损。
对比分析后可以看出,新企业所得税法下,第一,增加了不征税收进;第二,把免税收进首先从收进总额中减除,国家优惠税收政策得到充分的贯彻落实,税基更加正确,更符合税收法定原则,可有效解决实践中对免税的投资收益、国债利息收进征税的做法。其中,年度收进总额、不征税收进、免税收进可以统称为计税收进。
2.收进核算内容比较
(1)收进总额比较
原企业所得税法与新企业所得税法收进内容比较如下表:
从上表中可以看出,原企业所得税法将收进总额分为基本收进7项和特殊收进21项。新企业所得税法将收进总额分为基本收进9项和特殊收进4项。对比差异,新企业所得税法将原企业所得税法中的第一项“生产、经营收进”具体分为“销售货物收进”和“提供劳务收进”两项来核算。同时,新税法新增了第8项“接受捐赠收进”。在原税法中的特殊收进在新税法中没有再提及,新税法新增了4项特殊收进。本文只对新旧税法规定有差异的进行分析:
①销售货物收进
新税法比原税法规定的内容更细致。差异如下:
a.视同销售收进
新企业所得税法在特殊收进里规定了视同销售收进的范围。与原企业所得税法比较有差异。与原税法相比减少:由于新税法采用的是法人所得税的模式,因而缩小了视同销售的范围,对于货物在同一法人实体内部之间的转移,比如用于在建工程、治理部分、分公司等不再作为销售处理。原税法中对于将货物用于在建工程、治理部分、分公司等也要视同销售。原税法是以独立经济核算的单位作为纳税人的,不具有法人地位但实行独立经济核算的分公司等也要独立计算缴纳所得税。新税法采用的是法人所得税的模式,因而缩小了视同销售的范围。
b.分期收款销售货物
新企业所得税法在特殊收进里规定以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收进的实现。
如下例关于分期收款销售商品:假定A公司于2007年1月1日销售一批商品给B公司,若B公司一次性付款,则需支付该商品售价80000元(不含增值税),由于B公司有暂时资金困难,双方协议分3年等额付款,每年末支付30000元,共计90000元(不含税)。在不考虑增值税的情况下,按新会计准则确认收进的会计处理如下:
第一年:
借:长期应收款 90000
贷:主营业务收进80000
未实现融资收益 10000
期末:
借:未实现融资收益4500
贷:财务用度 4500
会计上在2007年确认80000元的收进和4500元的未实现融资收益。而按税法规定,A公司应该在2007年按照合同约定的收款日期确认30000元的收进交税。
②劳务收进
新税法比原税法规定的内容更细致。在新税法特殊收进里对劳务收进规定:企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认。
如下例关于劳务收进:某企业于2008年11月接受一项安装任务,安装期3个月,持续时间不超过12个月,但是跨纳税年度,是否按此规定执行?由于此项劳务收进持续时间没有超过12个月,因此,这项劳务收进不应该按照完工进度或者完成的工作量确认,而应该按照合同约定来确认收进。
③股息、红利等权益性投资收益
新税法规定是企业因权益性投资从被投资方取得的收进。股息、红利收进的实现方式:企业取得的股息、红利等权益性投资收益,应在被投资企业作出利润分配决策时确认收进实现,不论企业是否实际收到股息、红利等收益款项。后面在免税收进里又规定假如是居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益,不包括连续持有居民企业公然发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益是免税的。
如下例:2008年1月甲企业投资于乙企业,占40%的股权,2008年乙企业实现净利润600万元,2009年2月乙企业宣告分派股利400万元。
甲企业2008年12月31日
借:长期股权投资240
贷:投资收益240
2009年2月
借:应收股利160
贷:长期股权投资160
在此例中,2008年末税法上不确认收进,调减应纳税所得额240万元。2009年2月税法上确认收进160万元。但是2009年由于此项投资属于直接投资,因此免税。
④接受捐赠收进
新企业所得税法规定是企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。企业接受捐赠收进金额,按照捐赠资产的公允价值确定。所谓公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。
接受捐赠收进,按照实际收到捐赠资产的日期确认收进。原内资税条例和外资税法及其他们的实施细则中,均没有将捐赠收进单列为收进的一种类型。本条是根据新企业所得税法的规定而新增加的内容。
如下例: 2007年6月,接受Y公司捐赠设备一台,价值200万元,已提折旧30万元,接受捐赠库存现金100万元。同类设备市场价值180万。
2007年6月确认收进
借:固定资产 180
库存现金 100
贷:营业外收进280
税法上应该在2007年确认收进280万元交税。
⑤其他收进
原税法规定是上述各项收进之外的一切收进包括固定资产盘盈收进,罚款收进,因债权人缘故确实无法支付的应付款项,物资及现金的溢余收进,教育费附加返还款,包装物押金及其他收进。 新税法规定是上述各项收进以外的其他收进。包括企业的资产溢余收进、逾期未退包装物押金收进、确实无法偿付的应付款项,已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收进、补贴收进、违约金收进、汇兑收益等。
原税法与新税法比较,新税法取消了“罚款收进”和“教育费附加返还款”,增加了“已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收进、补贴收进、违约金收进、汇兑收益”。新税法删往“罚款收进”,由于政企分开后,通常企业不再行使社会公共治理职能,不再具有罚款权,而且即使根据行政处罚法的规定被授予罚款权的企业,其罚款收进也应当上交财政,而不能作为企业自身的收进;新税法删往“教育费附加返还款”,由于这是企业本身的收进,在会计做账时,计进“营业外收进”。在作为教育费附加上交后由于其他原因返还的,不能作为新的收进类型,否则将导致重复计算收进;
(2)不计税收进
不计税收进不同于免税收进,从根源和性质上来看,不征税收进不属于营利活动带来的经济利益,是专门从事特定目的的收进,这些收进从企业所得税原理上讲应是永久不列为征税范围的收进范畴。而免税收进是纳税人应税收进的重要组成部分,只是国家为了实现某些经济和社会目标,在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠,在一定时期又有可能恢复征税的收进范围。
不计税收进主要是考虑到我国企业所得税纳税人的组织形式多样,除企业外,有的以非政府形式(如事业单位)存在,有的以公益慈善组织形式存在,还有的以社会团体形式存在等等。这些组织中有些主要承担行政性或公共事务职能,不从事或很少从事营利性活动,收进来源主要靠财政拨款、行政事业性收费等,纳进预算治理,对这些收进征税没有实际意义。因此,新企业所得税法引进“不征税收进”概念。
应该留意不计税收进主体是各级人民政府,对象是纳进预算治理的事业单位和社会团体。这里面包含了两层意思,一是作为不征税收进的财政拨款,原则上不包括各级人民政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金,这样有利于加强财政补贴收进和减免税的规范治理,同时与现行财务会计制度处理保持一致;二是对于一些国家重点支持的政策性补贴以及税收返还等,为了进步财政资金的使用效率,根据需要,有可能也给予不征税收进的待遇,但这种待遇应由国务院和国务院财政、税务主管部分来明确。
(3)免税收进
新企业所得税法中共规定了4项免税收进。分别是:
①国债利息收进;②符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;③在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;④符合条件的非营利组织的收进。
其中第二项是“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”。
符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公然发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
理解这条免税收进的含义,应该关键理解“直接投资”的含义。
直接投资和间接投资可以做以下区别:直接投资:主要参与治理,获取长期投资收益;间接投资:投资者以其资本购买公司债券股票等有价证券,以预期获取一定价差收益的投资,由于其投资形式是购买有价证券,因此通常称为有价证券
因此,居民企业权益性投资具体哪一部分免税?答案是直接投资,但不包括连续投资于居民企业上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
(4)减计收进
减计收进是指按照税法规定准予对经营活动取得的应税收进,按一定比例减少计算,进而减少应纳税所得额的一种税收优惠措施。
例如:企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收进,减按90%计进收进总额。
三、新企业所得税法收进核算体现的特点
1.新企业所得税法收进总额的口径变大
旧企业所得税法对收进总额的规定是纳税人在一个纳税年度内取得的各项收进,包括生产、经营收进、财产转让收进、利息收进、租赁收进、特许权使用费收进、股息收进和其他收进,采用的是列举法;而新企业所得税法则采用宽口径的收进总额概念,将企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收进作为收进总额,然后剔除如财政拨款、依法收取并纳进财政治理的行政事业性收费、政府性基金等。新企业所得税法的收进总额口径比原来要大,固然实际计算结果没有太大的差异,但新规定有利于税务部分把握企业所有的收进来源,从而避免企业漏记收进。
2.将非营利收进列为免税收进有利于激励社会组织的公益活动
非营利组织为要开展公益活动,也有一些经济行为,并相应地会发生一定的收进。对于非营利组织的收进实行有条件的税收优惠政策,是世界上很多国家鼓励和推动各类非营利的社会组织发展的重要政策之一。
3.鼓励价值投资、长期投资,更加关注企业持续发展
新企业所得税法规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益被列为免税收进。 “符合条件”是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益,不包括连续持有居民企业公然发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
以前旧税法,假如企业之间税负不一致需要补税,现在新税法假如税负不一致不需要补税。所以鼓励长期投资。另外,这一规定意味着,假如企业投资上市公司股票,必须至少持有一年以上,其获得的股息、红利等才能享受免税优惠,从而体现出鼓励价值投资、长期投资的导向。
4.增加免税收进,可有效进行税收筹划
新《企业所得税法》首次正式引进“免税收进”这一概念,将国债利息收进、权益性投资收益和非营利组织的收进作为“免税收进”,予以所得税优惠。
可考虑两点:
一是这并不意味着与国债有关的收进都可以免税,对于国债持有者在二级市场转让国债获得的收进,还是应当作为转让财产收进计算缴纳企业所得税。企业针对这一政策,将国债在二级市场转让时,应当考虑税收因素。
二是不包括持有居民企业公然发行并上市流通的股票连续时间不超过12个月取得的权益性投资收益。企业根据这一政策,应权衡将公然发行上市流通不超过12个月的股票进行交易。在不影响公司盈利的情况下,企业应尽量选择以上免税收进,直接降低所得税税负。
参考文献:
[1]《中华人民共和国新企业所得税法》.中国财政出版社,2008年版
[2]《中华人民共和国所得税法实施条例》.中国财政出版社,2008年版
[3]郭 华 李 昕:《税法》.经济科学出版社,2008年版
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