增值税会计中实行权责发生制探讨
在当前“财税合一”的模式下，增值税会计核算采用混合制原则处理当期销项税额与当期进项税额，当期销项税额的计税依据应税销售额按权责发生制确认，而当期进项税额采用购进发票扣税法，按照收付实现制原则进行。会计核算过分遵循税法规定而放弃自身一般行为原则，存在许多不合理的会计，不符合成本、可比性、配比、公平性等基本性原则要求。解决问题的是建立“财税分离”的增值税会计模式，或执行权责发生制，或执行收付实现制，以体现可比性、公平性原则，使得当期销项税额与当期进项税额更配比，会计账户、报表反映更及时、更明晰。至于历史成本原则，要不要执行值得商榷。总之，做到增值税会计一般性原则与业务性原则整体一致，满足会计目标、会计假设要求，以符合财务会计框架。 一、实行权责发生制的可行性 （一）权责发生制下的增值税会计账户设置和调整处理 在“财税分离”的增值税会计模式下，当期销项税额的确认和当期进项税额的确认都要遵循权责发生制原则。增值税会计按权责发生制原则确认纳税人增值税纳税义务的发生。而纳税义务发生时间就是当期销项税额确认和入账时间，已较好地执行了权责发生制。现在问题的重点是确认当期进项税额，笔者认为购进货物只要取得专用发票，就意味已对该货物拥有了所有权，就可借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”进行抵扣。因此为了体现权责发生制的要求，较好实现当期进项税额与当期销项税额的配比，一律以取得增值税专用发票作为当期进项税额入账时间（采用分期付款方式也分期入账）。这样通过剔除不同类型购进和销售业务的的应交增值税，就是企业实际应负担的增值税，其数额为“应交税金——应交增值税（销项税额）”的贷方余额扣除“应交税金——应交增值税（进项税额）”借方余额的差额。但是由于税法和会计准则差异，权责发生制下的增值税并非企业实际应上缴的增值税，需要根据税法的要求对权责发生制下的应交增值税进行调整，得到企业实际应上缴的，即需要进行暂时性差异和永久性差异的增值税会计调整。 权责发生制下的暂时性差异和永久性差异有其不同之处，增值税会计也用不同方法调整其差异。其中暂时性差异有：（1）税法规定货物验收入库、商业付款后方可抵扣，避免企业采用“虚拟业务”的方法逃避纳税。如果月底工业企业货物未验收入库、商业企业未付款，则产生暂时性差异，通过“进项税额转出”科目来调整，借记“递延增值税”，贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”。待实际验收入库、实际付款时作红字冲销分录。（2）税法规定采用分期付款方式的，应以所有款项支付完毕后方可抵扣，产生暂时性差异，在合同规定付款的当月底通过“进项税额转出”科目来调整，借记“递延增值税”，贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”。最后一次付款作红字分录冲销前几次调整。这里“递延增值税”应作为资产负债表资产列示，表示资产的耗费、占用或待抵扣的权利。如最终未入库、未付款，则借记“管理费用”，贷记“递延增值税”。（3）《收入》准则规定企业销售商品时，如同时符合四个条件，即确认为收入。而现行税法规定，销售货物或应税劳务为收讫销售款或者取得索取销货款凭据当天确认增值税销售额实现。具体按销售结算方式不同分别确认。两者规定不同产生暂时性差异。发出商品时：借记“递延增值税”，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”。再确认收入时：贷记收入同时贷记“递延增值税”。这里“递延增值税”表示应收款项的权利。2004年注册会计师辅导教材《会计》第179页例2采用的是影响会计法，不能处理更多业务。 永久性差异有：（1）取得不符合规定的专用发票和未按规定保存专用发票等进项税额为永久性差异，通过“进项税额转出”科目来调整，借记“管理费用”，贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”。其不再发生红字冲销。（2）其他差异等同下收付实现制。这样“进项税额转出”不再仅仅包括税法规定不得抵扣的和免（抵）退税不得免征和抵扣的，还包括上述未验收入库、未付款、以及不符合专用发票规定的情况。通过上述调整，只需以“应交税金——应交增值税（销项税额）”贷方余额扣除“应交税金——应交增值税（进项税额）”借方余额和“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”贷方余额，即可得到本期实际应上缴的税金。这种“财税分离”的增值税会计模式从权责发生制角度构建了增值税会计处理方法，对于了解企业准确的增值税负，得到真实可比的会计信息，加强企业财务管理起着很大作用。